Вопрос: Физические лица планируют создать крестьянское (фермерское) хозяйство (КФХ). На освобождение от каких налогов и в каком порядке может претендовать КФХ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Физические лица планируют создать крестьянское (фермерское) хозяйство (КФХ).

На освобождение от каких налогов и в каком порядке может претендовать КФХ?

Крестьянское (фермерское) хозяйство (далее - фермерское хозяйство) создается с целью осуществления производственной или иной хозяйственной деятельности в области сельского хозяйства, то есть с целью предпринимательской деятельности (ст. 23 ГК РФ, п.п. 1, 3 ст. 1, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ)).

Фермерское хозяйство может существовать в двух формах, отличных друг от друга по своему правовому статусу.

1. Фермерское хозяйство может представлять собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно занимающихся производственной или иной хозяйственной деятельностью в области сельского хозяйства без образования юридического лица на основе соглашения о создании фермерского хозяйства и личного участия в этой деятельности (п. 5 ст. 23 ГК РФ, п.п. 1 и 3 ст. 1, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ)).

2. Гражданам - членам фермерского хозяйства, которые осуществляют свою деятельность без образования юридического лица, предоставлено право создать такое хозяйство в качестве юридического лица (п. 1 ст. 86.1 ГК РФ). Гражданин может состоять только в одном фермерском хозяйстве, имеющим статус юридического лица (п. 3 ст. 86.1 ГК РФ).

Осуществление любой предпринимательской деятельности влечет необходимость уплаты налогов в зависимости от выбранного режима налогообложения, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 3, ст.ст. 19, 23 НК РФ).

Рассмотрим порядок применение различных систем налогообложения для фермерских хозяйств, как зарегистрированных в качестве отдельного юридического лица, так и осуществляющих деятельность без образования юридического лица.

Применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Фермерское хозяйство может признаваться сельскохозяйственным товаропроизводителем (далее - сельхозпроизводитель) в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 1 Закона N 74-ФЗ, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства").

Для сельхозпроизводителей нормами НК РФ предусмотрен специальный налоговый режим - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - далее ЕСХН) (п. 1 ст. 346.1, п. 1 ст. 346.2 НК РФ).

Переход на уплату ЕСХН является правом организации или индивидуального предпринимателя, в том числе фермерского хозяйства, являющегося сельхозпроизводителем, и осуществляется в добровольном порядке (п.п. 2, 5 ст. 346.1 НК РФ). Смотрите также письмо ФНС России от 30.09.2010 N ЯК-07-3/281@.

В целях применения ЕСХН фермерское хозяйство признается сельхозпроизводителем, если оно производит сельскохозяйственную продукцию, осуществляет ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализует эту продукцию. При этом должно соблюдаться условие, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) фермерского хозяйства доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (п. 3 ст. 346.2 НК РФ). Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, утвержден постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ при применении ЕСХН фермерское хозяйство, созданное в качестве юридического лица, освобождается от уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ);

- налога на имущество организаций.

Если фермерское хозяйство создано без образования юридического лица, то глава фермерского хозяйства освобождается от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).

Фермерское хозяйство, являющееся плательщиком ЕСХН, не признается плательщиком НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ) (письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-11/118).

Иные налоги и сборы уплачиваются плательщиками ЕСХН в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-06/1/24, от 10.02.2009 N 03-11-09/44). Также плательщики ЕСХН не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов (п. 4 ст. 346.1 НК РФ).

ЕСХН исчисляется как соответствующая налоговой ставке (6%) процентная доля налоговой базы, которая определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6, ст. 346.8, п. 1 ст. 346.9 НК РФ).

Не вправе переходить на уплату ЕСХН лишь организации и индивидуальные предприниматели, перечисленные в п. 6 ст. 346.2 НК РФ, а именно:

- занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

- казенные, бюджетные и автономные учреждения.

Упрощенная система налогообложения

Фермерское хозяйство может применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) в соответствии с главой 26.2 НК РФ. Переход к УСН осуществляется также в добровольном порядке и предусматривает освобождение налогоплательщика УСН от тех же налогов, что и при уплате ЕСХН (ст. 346.11 НК РФ).

Общие ограничения, при которых организация или индивидуальный предприниматель не вправе применять УСН, установлены п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Заметим, что одновременное применение режимов УСН и ЕСХН невозможно (пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) может применяться только в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. То есть ЕНВД может применяться одновременно с другими режимами налогообложения (ЕСХН, УСН, ОСН).

ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп.пп. 6-9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае, если они осуществляются плательщиками ЕСХН и указанные налогоплательщики реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). В отношении иных видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, фермерское хозяйство вполне может применять ЕНВД.

Иные ограничения для применения ЕНВД, установленные п.п. 2.2, 2.3 ст. 346.26 НК РФ, являются общими для всех организаций и индивидуальных предпринимателей.

Заметим, что с 1 января 2013 года переход на применение ЕНВД производится в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Оценить возможность применения данной системы налогообложения можно только в отношении конкретного вида предпринимательской деятельности.

Общая система налогообложения

Если фермерское хозяйство добровольно не перейдет на применение ЕСХН, УСН или ЕНВД автоматически после государственной регистрации будет применяться общий режим налогообложения (далее - ОСН).

При применении ОСН фермерским хозяйством, как юридическим лицом, оно будет являться плательщиком налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и НДС.

При применении ОСН главой фермерского хозяйства уплате будет подлежать налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и НДС.

Чуть подробнее остановимся на налоге на прибыль и НДФЛ.

1. Налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 НК РФ).

При этом для сельхозпроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0% (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).

Причем с 1 января 2013 года ставка 0% по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей устанавливается бессрочно (письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-03-06/1/522).

Обращаем внимание, что налоговая ставка по налогу на прибыль по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, осуществляемой сельскохозяйственным товаропроизводителем, устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ в размере 20% (п. 4 письма Минфина России от 31.01.2013 N 03-01-18 2012/1855).

Следовательно, фермерскому хозяйству - плательщику налога на прибыль необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой по ставке 0%, и по деятельности, которая должна облагаться в общем порядке по ставке 20% (п. 2 ст. 274 НК РФ).

2. Перечень доходов, которые освобождаются от обложения НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ.

Пункт 14 ст. 217 НК РФ предусматривает, что доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, не подлежат налогообложению в течение пяти лет считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась.

По приведенному основанию доходы главы фермерского хозяйства, полученные от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, будут освобождаться от обложения НДФЛ в течение пяти лет, считая с года регистрации фермерского хозяйства. Например, если фермерское хозяйство будет зарегистрировано в 2013 году, указанные доходы будут освобождаться от обложения НДФЛ (при применении ОСН) в 2013-2017 годах (письмо Минфина России РФ от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1388). При этом не имеет значения, с какого года фактически начала осуществляться предпринимательская деятельность, учитывается именно год регистрации фермерского хозяйства.

Кроме того, независимо от применяемой системы налогообложения фермерское хозяйство (как юридическое лицо, так и индивидуальный предприниматель - глава фермерского хозяйства) при выплате доходов физическим лицам - членам фермерского хозяйства является налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Налогоплательщики - члены фермерского хозяйства также вправе пользоваться льготой, предусмотренной п. 14 ст. 217 НК РФ (письмо МНС России от 20.09.2004 N 04-5-03/252@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

7 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.