Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется нулевая ставка, если их получатель соответствует двум условиям, определенным в названной норме.

Первое - на день принятия решения о выплате дивидендов их получатель владеет 50% и более в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды.

Второе - период владения вкладом (долей) составляет не менее 365 календарных дней и непрерывен в течение этого срока.

При этом упомянутая налоговая норма не уточняет, нужно ли для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль заново отсчитывать 365 календарных дней непрерывного владения вкладом, если к организации - получателю дивидендов присоединяется другая компания*(1).

Гражданский кодекс не определяет момент возникновения права собственности на долю в уставном капитале, переданную присоединенной организацией реорганизованному лицу. Из абзацев 7 и 8 п. 3 ст. 284 НК РФ следует, что датой получения права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации считается дата, указанная в передаточном акте. Однако нюанс рассматриваемой формы преобразования заключается в том, что нового юридического лица в результате преобразования не создается.

Налогоплательщик, обратившийся в Письме Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300 за разъяснениями к чиновникам, рассуждает так. Решение вопроса о применении нулевой ставки по налогу на прибыль организацией, выплачивающей дивиденды, зависит от того, могла ли присоединенная компания применить нулевую ставку, если бы доход в виде дивидендов выплачивался непосредственно ей. И если такая компания не менее 365 дней непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50% акций организации, выплачивающей дивиденды, то в отношении дохода в виде дивидендов, выплаченных реорганизованному лицу, применяется нулевая ставка по налогу на прибыль.

Минфин, соглашаясь в комментируемом письме в целом с позицией налогоплательщика, указал следующее.

Согласно ч. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другой организации первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации. Его права и обязанности переходят в соответствии с передаточным актом в порядке универсального правопреемства к реорганизованной компании (ч. 2 ст. 58 и ч. 1 ст. 129 ГК РФ). В этом случае при определении 365-дневного периода владения (реорганизованным лицом) долей в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды, по мнению Минфина, следует учитывать время владения этой долей организацией, присоединенной к реорганизованному лицу.

Иными словами, период непрерывного владения продолжительностью не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50% вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должен соблюдаться в совокупности как для присоединенной, так и реорганизованной организации.

Нынешнюю позицию финансистов разделяют и специалисты ФНС, которые в Письме от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12679@ проанализировали обратную ситуацию - когда реорганизация в форме присоединения была проведена в отношении организации, выплачивающей дивиденды. То есть когда реорганизации подвергся не получатель дивидендов, а компания их выплачивающая. Поскольку и в этой ситуации происходит передача (на основании передаточного акта) права собственности на пакет акций (долю в уставном капитале) реорганизованному лицу, возникает вопрос о выполнении в такой ситуации условия о 365-дневном периоде владения этой долей.

ФНС в Письме N ЕД-4-3/12679@ также подчеркнула: при реорганизации в форме присоединения не возникает новое юридическое лицо и, соответственно, государственной регистрации подлежат изменения и дополнения к учредительным документам организации, в том числе и об изменении ее наименования. В результате налоговое ведомство высказало мнение о том, что реорганизация в форме присоединения общества, выплачивающего дивиденды, не влияет на исчисление периода непрерывного владения участниками вкладами (долями) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации в целях применения пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Итак, принимая во внимание изложенные позиции контролирующих органов по обозначенной проблеме, можно предположить, что в дальнейшем станет меньше споров относительно правомерности применения нулевой ставки по налогу на прибыль по дивидендам в рассмотренных ситуациях*(2).

Хотя определенный риск все же есть. И поводом для волнения может стать Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28. Заметим, в данном письме финансисты рассматривали ситуацию, аналогичную той, что стала предметом изучения в комментируемом письме. Однако выводы, которые сделали чиновники в Письме N 03-03-06/1/28, разительно отличались от нынешней позиции ведомства. Буквально в упомянутом письме было сказано следующее. Право собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации переходит к реорганизованному в форме присоединения юридическому лицу с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Следовательно, право на применение ставки налога 0% при выплате дивидендов реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Судебная практика (на уровне кассационных инстанций) по данной проблеме в настоящее время не сформирована. Поэтому предугадать заранее, какую позицию по данному вопросу займут арбитры, довольно сложно.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, присоединение - это форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому. При этом нового юридического лица не образуется (ст. 57 ГК РФ). Форму присоединения могут выбрать только компании, имеющие одинаковую организационно-правовую форму.

*(2) Не исключено, что Письмо Минфина России N 03-03-06/2/35300, подписанное директором департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, будет размещено на сайте ФНС как разъяснение, обязательное к применению налоговыми органами.