Актуальные вопросы учета горюче-смазочных материалов (С. Валова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Актуальные вопросы учета горюче-смазочных материалов

Наличие автотранспорта заставляет казенные учреждения силовых министерств и ведомств приобретать ГСМ. Основной целью учета данного вида нефинансовых активов является обеспечение правомерности его расходования. Расскажем в статье о том, как избежать ошибок в учете.

В силу п. 118 Инструкции N 157н*(1) для учета ГСМ предусмотрен счет 105 03 "Горюче-смазочные материалы", на котором учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.

В казенных учреждениях силовых министерств и ведомств, использующих различные виды горюче-смазочных материалов, должен быть организован их раздельный учет в зависимости от их видов (бензин, дизельное топливо, керосин и т.д.).

Учитываются ли транспортные расходы в стоимости ГСМ?

Горюче-смазочные материалы, как и другие группы материальных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Перечень расходов, включаемых в фактическую стоимость материальных запасов, установлен п. 102 Инструкции N 157н. К ним, в частности, относятся не только суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) ГСМ, но и суммы, уплачиваемые за доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки (вместе - расходы по доставке).

Следует обратить внимание: если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований ГСМ, то расходы на их доставку (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования горюче-смазочных материалов в их общей стоимости. Например, согласно договору поставки каждый месяц в учреждение поставляется бензин А-92 на сумму 530 000 руб., бензин А-95 на сумму 325 000 руб., бензин А-80 на сумму 600 000 руб. Общая стоимость составляет 1 455 000 руб. (530 000 + 325 000 + 600 000). Расходы на доставку ГСМ на склад хранения - 10 800 руб. Таким образом, распределение стоимости расходов на доставку на каждый вид топлива будет соответственно следующим:

- бензина А-92 - 3 934 руб. (10 800 / 1 455 000 x 530 000);

- бензина А-95 - 2 412 руб. (10 800 / 1 455 000 x 325 000);

- бензина А-80 - 4 454 руб. (10 800 / 1 455 000 x 600 000).

Описанная выше ситуация встречается у казенных учреждений, которые располагают собственными заправочными пунктами. У остальных организаций ГСМ приобретаются посредством закупки топливных талонов, с помощью пластиковых карт или за наличные деньги через подотчетных лиц.

Как отразить в учете поступление ГСМ?

Стоимость всех видов топлив формируется с использованием счета 106 04 "Вложения в материальные запасы" (п. 133 Инструкции N 157н). Если учреждение не несет дополнительных расходов, связанных с приобретением ГСМ, расходы на оплату их стоимости поставщику относятся сразу на счет 105 03 "Горюче-смазочные материалы".

Принятие к учету расходов, связанных с приобретением ГСМ, будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н*(2)
Принятие к учету ГСМ в рамках одного договора	1 105 33 340	1 302 34 730	23
Принятие к учету ГМС по нескольким договорам, по сформированной фактической стоимости	1 106 34 340	1 302 34 730 1 208 34 660 1 304 04 340
	1 105 33 340	1 106 34 340

Пример 1

Учреждение приобрело в октябре 2013 г. 1 000 талонов на бензин А-80. Каждый талон рассчитан на 20 л бензина. Цена 1 л - 28 руб. (в том числе НДС). Договором предусмотрено перечисление аванса в размере 30% (168 000 руб.) и окончательный расчет в конце месяца (392 000 руб.).

Талоны на бензин оприходованы в кассу учреждения и затем выданы под отчет водителям на месяц: 10 талонов - В.В. Иванову и 15 талонов - И.И. Сидорову. В конце месяца водители представили авансовые отчеты с корешками от талонов.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс поставщику	1 206 34 560	1 304 05 340	168 000
Оприходованы талоны на бензин в кассу учреждения (1 000 шт. x 20 л x 28 руб.)	1 201 35 510*	1 302 34 730	560 000
Произведен зачет аванса	1 302 34 830	1 206 34 660	168 000
Произведена окончательная оплата поставленных в учреждение талонов	1 302 34 830	1 304 05 340	392 000
Выданы под отчет талоны водителю В.В. Иванову (10 шт. x 20 л x 28 руб.)	1 208 34 560	1 201 35 610*	5 600
Выданы под отчет талоны водителю И.И. Сидорову (15 шт. x 20 л x 28 руб.)	1 208 34 560	1 201 35 610*	8 400
Приняты к учету ГСМ по авансовым отчетам:
- В.В. Иванова	1 105 33 340**	1 208 34 660	5 600
- И.И. Сидорова	1 105 33 340**	1 208 34 660	8 400
* Согласно п. 169 Инструкции N 157н талоны на бензин являются денежными документами и должны храниться в кассе учреждения. Прием талонов в кассу производится по приходному кассовому ордеру (ф. 0310001), по расходному кассовому ордеру (ф. 0310002) водителям выдаются талоны под отчет. ** Получаемые по талонам ГСМ приходуются на основании корешков талонов, приложенных к авансовым отчетам водителей. В корешке содержится информация о марке ГСМ и номере талона. Номер на отрывном корешке подтверждает факт использования именно тех талонов, которые были получены под отчет.

Пример 2

Учреждение осуществляет заправку автомобилей ГСМ при оплате с использованием пластиковой карты на сумму 100 000 руб. Топливная организация изготовила одну пластиковую карту на сумму 500 руб. (в том числе НДС - 76,27 руб.), которая переходит в собственность учреждения. Для заправки автомобиля топливная карта выдана под отчет водителю легкового автомобиля.

В конце месяца водитель представил авансовые отчеты, подтверждающие оплату заправки пластиковой картой на сумму 100 000 руб.

Следует отметить, что ни Инструкцией N 157н, ни Инструкцией N 162н порядок отражения операций с использованием топливных карт не разъяснен. Однако ранее Минфином в Письме от 03.06.2008 N 02-14-10а/1611 были даны рекомендации, что приобретенные карты по предварительно оплаченным товарам рассматриваются в целях бухгалтерского учета как документы, подлежащие учету в порядке, установленном для учета бланков строгой отчетности. Таким образом, карты ГСМ следует учитывать в соответствии с Инструкцией N 157н на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Аналитический учет бланков строгой отчетности ведется по каждому виду бланков и месту их хранения в книге учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) (п. 338 Инструкции N 157н). В ней указываются виды, серии и номера бланков, даты их получения (выдачи), цена, количество и подписи лиц, их получивших.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачена стоимость услуг по изготовлению карты	1 302 26 830	1 304 05 226	500
Оказана услуга по изготовлению карты	1 401 20 226	1 302 26 730	500
Принята на учет топливная карта*	03 "Касса"		1
Перечислены денежные средства на приобретение ГСМ	1 302 34 830	1 304 05 340	100 000
Выдана из кассы учреждения топливная карта водителю**		03 (м. о. л.)	1
На основании авансовых отчетов произведено оприходование ГСМ***	1 105 33 340**	1 302 34 730	100 000
* Поступление бланков строгой отчетности отражается записью на забалансовом счете 03 в условной оценке 1 бланк - 1 рубль или по стоимости приобретения бланков (порядок оценки устанавливается учреждением в учетной политике). Учет бланков строгой отчетности ведется в разрезе ответственных за их хранение и выдачу лиц и мест хранения (п. 337 Инструкции N 157н). ** Внутреннее перемещение бланков строгой отчетности в учреждении отражается путем изменения ответственного лица и (или) места хранения на основании оправдательных первичных документов (п. 337 Инструкции N 157н). *** Количество заправленного бензина и его стоимость подтверждаются документами, выданными водителю на заправочной станции, которые он прилагает к авансовому отчету. В конце месяца количество и стоимость сверяется со счетом-фактурой и накладной, выданной топливной компанией.

Чем руководствоваться при списании ГСМ?

Согласно ст. 161 БК РФ финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. Планирование расходов на приобретение ГСМ при составлении сметы казенное учреждение может осуществлять в соответствии с нормами расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте, утвержденными Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте". Как отмечает Минфин в Письме от 08.07.2011 N 02-06-10/3056, нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, приведенные в названных рекомендациях, носят рекомендательный характер. В случае использования учреждением норм, рекомендуемых Минтрансом, при расчетах указанного показателя, он отражается в путевом листе в поле, предназначенном для записи данных о расходе горючего по норме.

Если фактический расход топлива согласно путевому листу превысил расход топлива, рассчитанный по норме Минтранса, то такое превышение (перерасход) списывается по распоряжению руководителя учреждения при наличии объективных причин, повлекших перерасход ГСМ при эксплуатации автомобиля в определенных условиях, в определенной местности.

Утвержденные согласно распоряжению руководителя учреждения нормы по расходованию ГСМ, превышающие установленные Минтрансом, могут подтверждаться в том числе контрольными замерами, проведенными комиссией учреждения или специализированными организациями по обращению юридических лиц, осуществляющими исследования по соблюдению владельцами транспортных средств правил их эксплуатации с целью избежания перерасхода топлива.

Одновременно чиновники финансового ведомства отмечают, что в соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.11.2007 N 112н при представлении учреждением на утверждение главному распорядителю бюджетных средств сметы к ней должны прилагаться обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, использованных при формировании сметы. При этом исходя из п. 6 названного приказа расчетные показатели доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств утверждает главный распорядитель средств бюджета.

Таким образом, показатель сметы по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ, в который включаются в том числе суммы, необходимые для осуществления расходов, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов, которые будут списываться согласно нормам, установленным самим учреждением, должен быть обоснован и подтвержден расчетами.

Как отразить в учете списание ГСМ?

В силу п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) данного материального запаса производится по фактической стоимости каждой единицы (литра, килограмма и т.д.) либо по средней фактической стоимости.

Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по их группе (виду) закрепляется в учетной политике казенного учреждения и осуществляется в течение финансового года непрерывно.

Бензин (дизельное топливо) списывается на основании правильно оформленных путевых листов (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) водителей автотранспортных средств казенного учреждения, отражающих его использование (п. 25 Инструкции N 162н). Иные горюче-смазочные материалы (масла, тосол, охлаждающая жидкость и т.п.) списываются согласно акту о списании материальных запасов (ф. 0504230). Расходование масел, указанное в акте, должно соответствовать количеству использованного бензина, отраженному в путевых листах.

Выбытие израсходованных ГСМ отражается следующей бухгалтерской записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Списаны ГСМ на основании путевых листов	1 401 20 272 1 109 00 272	1 105 33 440	26

Рассмотрим списание ГСМ на примере.

Пример 3

Согласно представленным водителем путевым листам за октябрь 2013 г. пробег автомобиля составил 886 км. Автомобиль эксплуатируется в городе с населением 1,5 млн. человек, в связи с чем приказом руководителя казенного учреждения установлена надбавка к норме в размере 20% по городу. Базовая норма расхода бензина составила 12,5 л/100 км. Срок эксплуатации автомобиля - менее 5 лет. Стоимость одного литра бензина - 23 руб.

В бухгалтерию помимо путевых листов был представлен акт о списании моторного масла за апрель. Стоимость масла по документам равна 52 руб. за литр, норма расхода - 1,7 л/100 л бензина. Цены в примере условные.

Рассчитаем расход бензина автомобиля за октябрь: 0,01 x 12,5 л x 886 км x (1 + 0,01 x 20%) = 132,9 л.

Определим расход масла моторного за октябрь: (132,9 x 1,7 / 100%) л = 2,26 л.

В бухгалтерском учете данные записи будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан бензин на основании путевых листов (132,9 л x 23 руб.)	1 401 20 272	1 105 33 440	3 056,70
Списано масло моторное (2,26 л x 52 руб.)	1 401 20 272	1 105 33 440	117,52

Как списать ГСМ, если произошло отклонение от нормы?

В государственных (муниципальных) учреждениях расход по ГСМ можно принять к учету только в пределах норм, установленных организацией. Если фактический расход превысил утвержденную норму, то списать его на расходы казенного учреждения можно лишь по письменному распоряжению руководителя. Однако для принятия такого распоряжения водитель должен письменно изложить причину произошедшего перерасхода. Если причина уважительная (сложные дорожные или климатические условия, авария и т.д.), производится списание, в ином случае факт перерасхода ГСМ должен быть отнесен на виновное лицо.

Сотрудник учреждения привлекается к материальной ответственности в соответствии с законодательством РФ. Так, согласно нормам ст. 33 Федерального закона РФ от 07.02.2012 N 3-ФЗ "О полиции" за ущерб, причиненный федеральному органу исполнительной власти в сфере внутренних дел, территориальному органу, подразделению полиции либо организации, входящей в систему указанного федерального органа, сотрудник полиции несет материальную ответственность в соответствии с трудовым законодательством РФ.

В силу ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Исходя из ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Полная материальная ответственность за причиненный ущерб согласно ст. 243 ТК РФ может возлагаться в случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Кроме Трудового кодекса нормы о материальной ответственности работников содержатся в ряде федеральных законов, например, в Федеральном законе от 12.07.1999 N 161-ФЗ "О материальной ответственности военнослужащих" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ).

Сумма выявленного перерасхода списывается следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Списываются суммы ГСМ на основании принятого решения руководителя	1 401 10 172	1 105 33 440	26
Относится сумма потери по рыночной стоимости на виновное лицо	1 209 74 560	1 401 10 172	85

Возмещение ущерба, нанесенного учреждению виновным лицом, может осуществляться:

- путем внесения денежных средств в кассу казенного учреждения;

- путем самостоятельного приобретения виновным лицом необходимых ГСМ (возмещение в натуральной форме);

- путем удержания из заработной платы сотрудника.

Операции по уменьшению расчетов по ущербу имуществу оформляются такими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Отражение операции у учреждения, наделенного полномочиями администратора доходов
Поступление денежных средств от виновных лиц в кассу учреждения	1 201 34 510	1 209 74 660	86
Возмещение ущерба виновным лицом в натуральной форме	1 401 10 172	1 209 74 660	23
Возмещение ущерба виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством РФ	1 302 11 830 1 304 03 830	1 304 03 730 1 304 05 211	108
Отражение операции у учреждения, не наделенного полномочиями администратора доходов
Отражение суммы задолженности перед бюджетом по сумме поступлений в возмещение причиненного ущерба	1 303 05 830 1 304 04 440	1 209 74 660 1 303 05 730	86

Пример 4

Фактический расход бензина автомобиля составил 200 л при норме 132,90 л. Согласно письменному объяснению водителя автомобиля перерасход горючего в количестве 67,1 л произошел по его вине. Руководителем казенного учреждения принято распоряжение о взыскании с виновного лица стоимости перерасхода бензина путем удержания суммы недостачи из денежного довольствия водителя.

Учетная стоимость одного литра бензина - 23 руб., рыночная стоимость на момент обнаружения факта перерасхода - 23,5 руб.

Учреждение не наделено полномочиями администратора доходов.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан бензин на основании распоряжения руководителя по учетной стоимости (67,1 л x 23 руб.)	1 401 10 172	1 105 33 440	1 543,3
Отнесена сумма недостачи на виновное лицо по рыночной стоимости (67,1 л x 23,5 руб.)	1 209 74 560	1 401 10 172	1 576,85
Произведено удержание суммы недостачи из денежного довольствия сотрудника* и перечисление в доход бюджета	1 302 11 830 1 304 03 830 1 303 05 830	1 304 03 730 1 304 05 211 1 209 74 660	1 576,85
* В соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате зарплаты не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% зарплаты, причитающейся работнику. Аналогичные нормы содержатся в ст. 12 Федерального закона N 161-ФЗ. В силу норм, изложенных в ней, ежемесячные денежные удержания для возмещения причиненного военнослужащим ущерба производятся в размере 20% месячного денежного довольствия, а для возмещения ущерба, причиненного в случаях, предусмотренных абз. 4 ст. 5 данного закона, - в размере 50% месячного денежного довольствия военнослужащего. Если из денежного довольствия военнослужащего производятся другие денежные удержания, предусмотренные законодательством РФ, то общий размер всех денежных удержаний не может превышать 50% месячного денежного довольствия военнослужащего. При этом очередность указанных удержаний определяется законодательством РФ.

С. Валова,

эксперт журнала

"Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.