Комментарий к письму Минфина России от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31781 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 20, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31781

Если основные средства реализованы до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов, то организация на УСН обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими активами. Также ей следует уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Опубликованное письмо Минфина России посвящено тем налогоплательщикам, которые применяют УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В нем рассмотрен порядок учета в налогооблагаемой базе суммы выручки от реализации объекта недвижимости, находившегося в собственности менее трех лет, и расходов:

- на приобретение (сооружение, изготовление) названного актива;

- по возмещению ущерба, нанесенного фирме ее учредителем.

Реализация основных средств

Согласно разъяснениям финансового ведомства в комментируемом документе, сумму выручки от реализации объекта недвижимости налогоплательщику нужно включить в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором были получены деньги от продажи. Это означает, что, независимо от даты продажи недвижимости, доходы от реализации ему следует учесть по факту поступления оплаты. Такое правило закреплено в пункте 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Пример

ООО "Аквилон" применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. 24 июня 2013 года фирма реализовала ЗАО "Бриз" помещение магазина за 10 000 000 руб.

ЗАО "Бриз" оплатило покупку путем перевода денег на расчетный счет продавца в размере:

- 6 000 000 руб. - платежным поручением N 65 от 24 июня 2013 года;

- 4 000 000 руб. - платежным поручением N 78 от 1 июля 2013 года.

ООО "Аквилон" сделало в разделе I Книги учета доходов и расходов следующие записи:

- платежное поручение N 65 от 24.06.2013, получена выручка за реализованное помещение магазина от ЗАО "Бриз", 6 000 000 руб.;

- платежное поручение N 78 от 01.07.2013, получена выручка за реализованное помещение магазина от ЗАО "Бриз", 4 000 000 руб.

Далее налогоплательщику нужно уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Так, в частности, в составе расходов учитывают затраты:

- на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

- а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

В опубликованном письме Минфин России напомнил особенности учета таких расходов.

Во-первых, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, которые налогоплательщик совершил в период применения УСН, учитывают с момента ввода этих активов в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Во-вторых, эти расходы отражают в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм, и только по основным средствам, используемым при ведении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В-третьих, при реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов у налогоплательщика возникает обязанность:

- пересчитать базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСН;

- доплатить сумму налога и пени (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Справка: допустим, срок полезного использования основного средства составляет свыше 15 лет. Тогда налогоплательщик УСН обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким активом в случае его реализации до истечения 10 лет с момента приобретения (сооружения, изготовления, создания). Это также указано в абзаце 11 подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Пересчет налоговой базы

Для пересчета налоговой базы налогоплательщику УСН нужно определить сумму, которую в качестве амортизации он ежемесячно мог бы списать на расходы, если бы платил налог на прибыль организаций. Эта сумма и будет его расходом при УСН.

Иначе говоря, от налогоплательщика требуется исключить расходы по проданному объекту основных средств, ранее учтенные при применении упрощенной системы налогообложения, и начислить вместо них амортизацию по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.

Налоговую базу пересчитывают за весь период пользования объектом основных средств до его выбытия. То есть начисление амортизации производят со следующего месяца после того, как объект был введен в эксплуатацию. Последнюю же сумму амортизации начисляют за месяц, в котором основное средство продано.

Пересчет налоговой базы нужно сделать на дату продажи основного средства в отдельной справке-расчете.

Тогда же необходимо скорректировать записи в Книге учета доходов и расходов за текущий год:

- в разделе I показать со знаком "минус" расходы, которые исключаются из налоговой базы, а также записать как обычный расход рассчитанную сумму амортизации;

- в раздел II внести соответствующие изменения.

Помимо этого, за каждый год пользования основным средством налогоплательщику нужно подать уточненные декларации.

Отметим, что перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Остаточная стоимость реализованного основного средства в нем не указана. Значит, учесть ее в расходах нельзя. Аналогичные разъяснения приведены, например, в письмах Министерства финансов РФ от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9. Подобные разъяснения финансовое министерство давало в письмах от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174 и от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106.

Следует иметь в виду, что судьи на этот счет придерживаются иного мнения. В частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24 заключил следующее.

Указание в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ на необходимость пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ свидетельствует о необходимости при реализации основных средств применять все положения упомянутой главы, которые регулируют порядок учета и реализации этих активов. В их число входит норма подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Согласно ей, при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества).

ФАС Центрального округа в постановлении от 26.09.2007 N А14-15848/2006/583/34 обратил внимание на то, что порядок включения остаточной стоимости основных средств в состав расходов не имеет четкого законодательного регулирования. Поэтому налогоплательщик, применяющий упрощенный режим налогообложения, при реализации основного средства может включить в состав расходов его остаточную стоимость.

Пример

ООО "Актив" применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Налоговая ставка составляет 15 процентов.

В сентябре 2012 года фирма приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию передвижное здание стоимостью 900 060 руб. Срок полезного использования объекта установлен в 7 лет.

Стоимость объекта, в соответствии с абзацем 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, была отнесена на расходы:

- в IV квартале 2012 года - в размере 50%, что составляет 450 030 руб. (900 060 руб. х 50%);

- в I квартале 2013 года - на сумму 67 505 руб. (900 060 руб. х 30% : 4).

30 июня 2013 года ООО "Актив" продало основное средство.

Так как основное средство реализовано до истечения трех лет с момента учета затрат на его приобретение в составе расходов, фирма пересчитала налоговую базу.

Для этого она убрала из расходов за 2012 год сумму в размере 450 030 руб., за I квартал 2013 года - 67 505 руб.

ООО "Актив" рассчитало амортизацию линейным методом. При этом ежемесячная сумма амортизации исходя из семилетнего срока полезного использования составила 10 715 руб. (900 060 руб. / 84 мес.).

Объект был введен в эксплуатацию в сентябре, поэтому амортизация может быть начислена лишь с октября. Итого на расходы за 2012 год вместо исключенных 450 030 руб. фирма отнесла 32 145 руб. (10 715 руб. х 3 мес.).

Объект продан 30 июня 2013 года, значит, в 2013 году в расходы фирма может включить амортизационные отчисления за 6 месяцев в сумме 64 290 руб. (10 715 руб. х 6 мес.). При этом в каждом квартале ей нужно списать по 32 145 руб. (10 715 руб. х 3 мес.).

К моменту продажи объекта его стоимость на расходы при упрощенной системе налогообложения полностью не списана.

Однако остаточную стоимость в размере 803 565 руб. (900 060 руб. - 32 145 руб. - 64 290 руб.) на расходы фирма не отнесла из-за закрытого перечня расходов в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, а также во избежание претензий со стороны налоговых органов.

Так как ООО "Актив" применяет налоговую ставку в размере 15%, то за 2012 год фирме нужно доплатить налог, равный 62 683 руб. [(450 030 руб. - 32 145 руб.) х 15%]. Прежде чем подавать уточненную декларацию за 2012 год, ей следует:

- перечислить указанную сумму в бюджет;

- а также уплатить пени, начисленные за период с 1 апреля 2013 года (установленный день уплаты налога - 31 марта - совпадает с выходным днем) по день уплаты недоимки включительно.

За I квартал 2013 года ООО "Актив" должно доплатить авансовый платеж по налогу в размере 5304 руб. [(67 505 руб. - 32 145 руб.) х 15%], а также уплатить пени, начисленные за период с 25 апреля по день уплаты недоимки включительно.

При составлении налоговой декларации по УСН за 2013 год ООО "Актив" учтет в расходах амортизационные отчисления в сумме 64 290 руб.

Возмещение ущерба, нанесенного фирме ее учредителем

По мнению Минфина России, приведенному в опубликованном письме, расходы по возмещению ущерба, нанесенного фирме ее учредителем, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Дело в том, что такие траты не упоминаются в закрытом перечне расходов, который установлен пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Кроме того, сумма этого ущерба не подлежит отражению в строках 220 и 250 налоговой декларации.

Однако фирма на УСН вправе принять к учету в качестве доходов суммы возмещения ущерба, подлежащие уплате на основании решения суда. Сделать это она может в момент поступления таких денежных средств на счет в банке или в кассу.

Дело в том, что доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ). Отметим также, что возмещение ущерба не указано в статье 251 Налогового кодекса РФ, где перечислены доходы, не учитываемые при налогообложении.

Таким образом, положения Налогового кодекса не дают оснований организации, применяющей УСН, не включать в налоговую базу сумму возмещения, полученную в качестве возмещения ущерба, нанесенного имуществу. Полученная сумма учитывается в облагаемых доходах в полном объеме. Этот вывод подтверждается разъяснениями, которые приведены в письмах Минфина России от 27.02.2013 N 03-11-06/2/5588, от 14.07.2010 N 03-11-11/199, от 21.08.2009 N 03-11-06/2/157.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 20, октябрь 2013 г.