О возмещении НДС в рамках простого товарищества (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2013 г.)

О возмещении НДС в рамках простого товарищества

Согласно ст. 1041 ГК РФ объединение товарищей не признается юридическим лицом. Как следствие, самостоятельным плательщиком налогов и сборов простое товарищество не является. Это следует из ст. 11 и 19 НК РФ. Вместе с тем операции, осуществляемые товарищами в рамках совместной деятельности, не освобождены от налогообложения. Такие операции облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом специфика исчисления и уплаты отдельных налогов регламентирована положениями профильных глав Налогового кодекса. В частности, особенности исчисления и уплаты НДС установлены ст. 174.1 НК РФ. Однако применение на практике некоторых ее положений вызывает споры, разрешать которые приходится нередко в судебном порядке. Об одном из таких споров, дошедшем до высших арбитров, и пойдет речь в данной статье.

Обязанности и права ответственного товарища: немного теории

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества (так называемый ответственный товарищ), который ведет общий учет операций, облагаемых указанным налогом. То есть ответственный товарищ при реализации товаров (работ, услуг), относящихся к совместной деятельности, от своего имени выставляет покупателям счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Соответственно, он же в общеустановленном порядке ведет журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и составляет книги покупок и продаж. Этот же участник простого товарищества оформляет декларацию по НДС. Поскольку представление отдельной декларации по деятельности, осуществляемой в рамках совместной деятельности, законодательством не предусмотрено, ответственный товарищ заполняет одну декларацию и тогда, когда он является плательщиком НДС и по основной деятельности.

Перечисленные обязанности плательщика НДС ответственный товарищ должен исполнить даже в том случае, если в отношении основного вида деятельности (а не совместной деятельности):

- применяет один из возможных специальных налоговых режимов - УСНО, ЕСХН, ЕНВД или ПСНО. Подтверждает сказанное Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16;

- воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Арбитры, со своей стороны, подчеркивают: обязанности по исчислению и уплате НДС у ответственного участника возникают в случае фактического совершения товариществом хозяйственных операций. Само по себе заключение договора о совместной деятельности к возникновению таких обязанностей не приводит (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 06.07.2012 N А81-3734/2011*(1)).

Обязанности ответственного товарища исчислить и уплатить НДС в бюджет корреспондирует право на вычет "входного" налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Иные участники товарищества налоговым вычетом в силу норм ст. 174.1 НК РФ воспользоваться не вправе (Постановление ФАС ЗСО от 18.03.2013 N А81-5518/2011).

Для реализации права на вычет НДС участнику, ведущему общие дела, помимо общих условий, установленных в ст. 171 и 172 НК РФ, необходимо выполнить еще и требования специальной нормы - п. 3 ст. 174.1 НК РФ. Согласно абз. 1 данного пункта счета-фактуры на приобретаемые в рамках совместной деятельности товары (работы, услуги), включая основные средства, должны быть выставлены в адрес ответственного товарища. А абзацем 2 установлено требование о ведении ответственным товарищем раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества.

На эти нюансы обращают внимание и арбитры при рассмотрении споров между налогоплательщиками и контролирующими органами (см., например, постановления ФАС УО от 28.06.2013 N Ф09-5991/13, ФАС ЗСО от 18.03.2013 N А81-5518/2011).

Обобщим сказанное. Для товарищей, применяющих специальные налоговые режимы в отношении основного вида деятельности, законодателем в части НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, предусмотрены исключения их общепринятых правил. Сделано это, очевидно, для того, чтобы обеспечить равные налоговые последствия для всех участников такого договора вне зависимости от статуса ответственного товарища (является он плательщиком НДС или нет), ведущего общие дела. Однако эти исключения недобросовестные налогоплательщики зачастую пытаются использовать в различных схемах, единственной целью которых является незаконное возмещение НДС, заключая для этого гражданско-правовые договоры, не порождающие гражданско-правовые последствия, а имеющие единственной целью получение дополнительных налоговых преимуществ. В нюансах такой схемы сравнительно недавно разбирался Президиум ВАС в Постановлении от 16.07.2013 N 1118/13.

Обстоятельства спора

Организация (ООО) применяла спецрежим в виде ЕСХН и, соответственно, плательщиком НДС по основному виду деятельности не являлась. Для строительства производственного комплекса она заключила договор о совместной деятельности (простого товарищества) с ОАО. Размер вклада ООО в товарищество составил 90% от общей стоимости вкладов, ОАО - соответственно, 10%. Участником товарищества, ведущим общие дела (в том числе бухгалтерский и налоговый учет), согласно договору являлось ООО.

По окончании договора имущество, созданное (построенное, реконструированное) и приобретенное товариществом в рамках совместной деятельности, подлежало разделу и передаче участникам товарищества. Раздел имущества между товарищами производится пропорционально их вкладам (конкретный перечень имущества, получаемого каждым из товарищей, определен соответствующим приложением к договору).

Когда объекты производственного комплекса были построены, но окончательный раздел имущества между товарищами еще не был произведен, ООО заключило договор аренды в отношении части из них само с собой (поскольку исходя из условий договора о совместной деятельности товарищи не могли пользоваться и распоряжаться данным имуществом до момента окончательного раздела). Арендодателем (первая сторона) ООО выступило как участник договора о совместной деятельности (то есть первый товарищ), арендатором (вторая сторона) - как юридическое лицо, действующее на основании устава. Отметим, объекты, ставшие предметом арендных отношений, при разделе имущества согласно условиям договора о совместной деятельности подлежали передаче именно ООО (то есть ответственному товарищу).

Составляя декларацию по НДС за I квартал 2011 года, ООО как участник товарищества и арендодатель учло исходящий налог по аренде (1 024 тыс. руб.) и "входной" налог по приобретенным стройматериалам и подрядным работам (37 942 тыс. руб.). В результате в декларации была указана сумма 36 918 тыс. руб., подлежащая возмещению из бюджета.

Позиция налогового органа

Инспекторы по результатам камеральной проверки декларации по НДС отказали в возмещении налога в полном объеме, заподозрив в действиях ООО незаконную схему, направленную на необоснованное возмещение налога. Однако убедить арбитров (всех трех инстанций) в фиктивности выстроенных обществом отношений в рамках договора простого товарищества они не смогли. Их аргументы были следующими.

При осуществлении строительства объектов недвижимости в рамках договора о совместной деятельности сумму НДС, предъявленную подрядчиками за выполненные строительные работы, а также сумму НДС, предъявленную поставщиками материалов, приобретенных для их выполнения, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ необходимо учитывать в стоимости создаваемого объекта недвижимости. После завершения строительства объекта и окончательного распределения прав на созданный объект между товарищами в случае превышения стоимости созданных объектов над размером первоначальных взносов товарищей сумма НДС с указанной разницы может быть заявлена к вычету.

Соединение вкладов товарищей согласно условиям договора о совместной деятельности не является предпринимательской деятельностью и не предполагает извлечение прибыли участниками. Поэтому положения ст. 174.1 НК РФ на данные правоотношения не распространяются. Положения названой налоговой нормы распространяются только на плательщиков, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг) согласно ст. 146 НК РФ.

Объект обложения НДС - реализация услуг - согласно ст. 146 НК РФ в данном случае отсутствует, так как имущество находится у одного и того же юридического лица.

Таким образом, по мнению налогового органа, в данном случае создание простого товарищества направлено на получение налоговой выгоды ответственным товарищем при фактическом отсутствии хозяйственной потребности. Этот довод контролеров не беспочвенен. Дело в том, что условиями договора (и графиком внесения вкладов) было предусмотрено, что ОАО (второй товарищ) свой вклад в совместную деятельность перечисляет на совместный расчетный счет в тот момент, когда строительство (реконструкция) объектов практически завершено. Отсюда и выводы инспекторов об отсутствии целесообразности заключения подобного договора простого товарищества, поскольку цели договора - строительство производственного комплекса - ООО (товарищ 1) достигло фактически без активного участия второго товарища и его средств. Более того, размер вклада ООО в совместную деятельность (90%) указывает на то, что общество располагало необходимыми собственными средствами для строительства недвижимого имущества.

Со своей стороны добавим вот что. Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ условием применения налогового вычета товарищем, ведущим общие дела, является использование приобретенного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. А передача имущества в пределах первоначального взноса участнику товарищества при распределении имущества товарищества между его участниками не признается реализацией в силу пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. Следовательно, подобные операции в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС. Значит, права на вычет по расходам, связанным со строительством объектов, в рассматриваемой ситуации у ООО как ответственного товарища нет. Суммы "входного" налога в данном случае должны быть учтены в стоимости создаваемых объектов недвижимости (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Сказанное согласуется с позицией Минфина по вопросу применения товарищами налогового вычета при разделе недвижимого имущества, изложенной в письмах от 27.08.2008 N 03-07-11/287, от 05.05.2008 N 03-07-07/50.

Заключение арендных отношений в рассматриваемом деле (если изначально исключить явный умысел, направленный на получение вычета) также выглядит более чем странно. Признаки реализации услуг в том виде, как они определены налоговыми нормами, в данном случае отсутствуют. Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лицами признаются организации и (или) физические лица, организациями - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Объединение товарищей юридическим лицом не является.

Позиция судебных инстанций

Суды (все три инстанции), как следует из материалов дела, совершенно проигнорировали условие применения налогового вычета ответственным товарищем, которое установлено в п. 3 ст. 174.1 НК РФ.

По мнению судей, ООО как участник товарищества, на имя которого были выставлены счета-фактуры, вправе предъявить указанный в них НДС к возмещению, если соблюдены общие требования по реализации данного права, установленные положениями ст. 171 и 172 НК РФ. Все представленные ООО на проверку документы подтверждают реальность совершенных сделок и их разумную деловую цель, обусловленную характером предпринимательской деятельности. Доказательств, бесспорно свидетельствующих о получении ООО необоснованной налоговой выгоды в результате исполнения заключенного договора простого товарищества, налоговым органом не представлено. Тот факт, что ответственный товарищ применяет ЕСХН, не является в силу ст. 174.1 НК РФ основанием для отказа ему в вычете НДС. Например, арбитры Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда указывали, что по смыслу положений ст. 171, 172, 174.1 НК РФ у организации, осуществляющей как свою уставную деятельность, так и ведение общих дел в рамках договора простого товарищества, имеется право на вычет по НДС по каждому виду деятельности (Постановление от 06.08.2012 N А76-1282/12).

Отсутствие операций по реализации в спорном периоде (на что ссылался налоговый орган как на основание отказа в применении вычета) не лишает ООО права на налоговый вычет, поскольку в силу ст. 171 и 172 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не относится к обязательным условиям применения налогового вычета.

Другими словами, судьи дальнейшее использование приобретенных ответственным товарищем стройматериалов и подрядных работ рассматривали как оказание услуги по аренде (то есть вида деятельности, являющегося в силу гл. 21 НК РФ налогооблагаемой операцией), а не как строительство объекта недвижимости в рамках договора о простом товариществе. В частности, судьи первой инстанции в Решении Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2012 рассуждали так. Налогоплательщик, являясь участником договора простого товарищества, ведущим совместные дела, в гражданско-правовых отношениях фактически выступает в двух качествах: с одной стороны как лицо, ведущее общие дела и бухгалтерский учет общего имущества всех товарищей (ст. 1043, 1044 ГК РФ), с другой - как самостоятельный хозяйствующий субъект, реализующий права и обязанности, соответствующие целям его деятельности (ст. 49 ГК РФ). В силу п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Значит, характер отношений между указанными субъектами соответствует порядку, установленному гражданским законодательством. Прямого запрета на вступление участников простого товарищества в гражданско-правовые отношения с товариществом гражданское законодательство не содержит.

Если указанные хозяйственные отношения допустимы с точки зрения действующего законодательства, то и налоговые отношения должны быть оформлены в соответствии с ними. Следовательно, ООО, вступая в отношения с простым товариществом в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта, обязано оформлять первичные бухгалтерские документы и в случаях, предусмотренных законом, выставлять счета-фактуры. Так как претензий со стороны контролеров по счетам-фактурам, выставленным ООО на аренду, не возникло, значит, основания для отказа в вычете по арендным платежам отсутствуют.

Апелляционная инстанция, а затем и кассационная подобные рассуждения сочли верными (Постановление ФАС УО от 24.10.2012 N Ф09-9837/12).

Вердикт высших арбитров

Коллегия судей ВАС, рассматривая заявление налогового органа о пересмотре судебных решений в порядке надзора, указала: вычет по НДС за приобретенные в рамках совместной деятельности товары (работы, услуги) предоставляется участнику простого товарищества, если соответствующие затраты в виде названного налога произведены с целью осуществления товариществом деятельности, облагаемой НДС, - то есть налоговым вычетам должны корреспондировать операции, признаваемые объектом налогообложения. Между сторонами договора аренды, заключенного в данном деле ответственным товарищем, отсутствует реализация из-за отсутствия разных лиц (Определение ВАС РФ от 18.04.2013 N ВАС-1118/13).

Впоследствии и Президиум ВАС, как следует из Постановления N 1118/13, дальнейшее использование приобретенных стройматериалов и подрядных работ квалифицировал не как услуги по предоставлению во временное пользование соответствующих объектов недвижимого имущества, а как строительство этих объектов в рамках совместной деятельности. При этом высшие арбитры подчеркнули, что вопрос об учете спорных сумм НДС (заявляются ли они в качестве налогового вычета на основании п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости от причитающейся доли в данном объекте, статуса участника (является ли он плательщиком НДС), характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества. Поскольку ответственный товарищ по основному виду деятельности применяет ЕСХН и вследствие этого не платит НДС, постольку вычеты ему не положены.

* * *

Подведем итоги. Такие гражданско-правовые конструкции, как договор о совместной деятельности (а также сделки, заключенные в рамках этой деятельности), имеют свои характерные особенности, которые, в свою очередь, оказывают влияние на порядок налогообложения операций, совершенных товарищами.

Исходя из ст. 1041, 1042, 1043 ГК РФ (а также иных положений закона) ответственный товарищ, наделенный соответствующими полномочиями, вправе заключать любые сделки в интересах всех товарищей. Более того, в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. А в силу п. 4 названной статьи условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или другими правовыми актами.

При этом существенными условиями договора о простом товариществе являются условия о распределение рисков, прибылей и убытков между товарищами, формировании общего имущества, установлении порядка ведения общих дел товарищей, ответственности товарищей по общим обязательствам (Определение ВАС РФ от 03.12.2012 N ВАС-13096/12). Сюда же, полагаем, можно (и нужно) отнести условие о разделе общего имущества товарищей по завершении договора о совместной деятельности.

Однако раздельное использование товарищами общего имущества в рамках действующего простого товарищества (напомним, эта возможность обусловлена ст. 247 ГК РФ), по всей видимости, приведет к негативным (налоговым) последствиям для его участников. Заключение арендных отношений, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ N 1118/13, также в данном случае не поможет. Подобные действия товарищей с большой долей вероятности контролирующими органами будут истолкованы как фактический раздел общего имущества между ними. Соответственно, облагаться операции, осуществляемые с использованием такого имущества, должны в рамках того налогового режима, который товарищ применяет в отношении основного вида деятельности.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-14516/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.