Российская организация выплачивает доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2013 г.)

Российская организация выплачивает доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ

Нередко на практике контрагентами российской организации по тому или иному договору выступают иностранные организации. Если последние не имеют в нашей стране постоянного представительства, то в ряде случаев российская организация при выплате дохода "иностранцам" должна выступить в роли налогового агента - исчислить сумму налога на прибыль, удержать его и перечислить в бюджет. О том, какие нюансы должны при этом учитываться, вы узнаете из данной статьи.

Несколько слов о прибыли "иностранцев"

Пунктом 1 ст. 246 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 247 НК РФ);

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Обратите внимание! Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, исчисляет налог на прибыль самостоятельно.

Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Перечень таких доходов приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Обратите внимание!

В соответствии со ст. 310 НК РФ на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в РФ, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами на основании ст. 24 НК РФ.

Теперь небольшое "лирическое отступление". Дело в том, что нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, более чем лаконичны. Их применение на практике требовало разъяснений - и такие разъяснения содержались в Методических рекомендациях *(1). Этот документ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@. Как видим, Методические рекомендации просуществовали почти десять лет. И хотя они не являлись нормативным документом (о чем прямо было написано в самих рекомендациях), то есть не были обязательны к применению, носили разъяснительный характер, они помогали в работе и организациям, и налоговым органам. Отметим, что и некоторые арбитры, принимая решение, ссылались на них. В данной статье мы тоже будем применять Методические рекомендации как "справочную литературу".

Например, на практике очень важно различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода". Эти понятия хорошо были разъяснены в п. 2 разд. II Методических рекомендаций.

Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является иностранным.

Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п. Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и местонахождение источника выплаты дохода могут не совпадать.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.

Доходы, подлежащие обложению налогом у источника выплаты

Итак, перечень доходов иностранной организации от источников в России, при выплате которых налог на прибыль исчисляет и уплачивает налоговый агент, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ. К таким доходам относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, иные долговые обязательства российских организаций;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования:

- любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

- любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

- информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Отметим, что, по мнению Минфина (Письмо от 14.05.2010 N 03-08-05), указанные платежи, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права, не являются связанными с использованием данного авторского права исключительно на территории РФ, и в случае если иностранная организация получает доходы от российской организации, использующей результаты интеллектуальной собственности за пределами РФ, такие доходы подпадают под положения пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ и подлежат налогообложению в РФ;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

По мнению Минфина (Письмо от 01.11.2012 N 03-08-13), для определения доли недвижимого имущества следует исходить из совокупной суммы всех активов российской организации, акции (доли) которой были реализованы иностранной организацией.

Непосредственный расчет доли такого недвижимого имущества может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости. Такие сведения также может предоставить налоговому агенту иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо на основании информации, полученной продавцом акций российской организации. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от эмитента, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. В качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российского эмитента, могут выступать бухгалтерский баланс по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций, и расчет по налогу на имущество на ту же отчетную дату;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи*(2) и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Как разъяснил Минфин в Письме от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302, если иностранная организация оказывает услуги российской организации исключительно вне территории РФ, доходы, полученные иностранной организацией в связи с оказанием таких услуг, не являются доходами от источников в РФ и не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ. Если эти услуги иностранная организация оказывает на территории РФ и осуществляет такую деятельность на постоянной основе, то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ. В этом случае иностранная организация на основании ст. 246 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ. В случае если перевозчиками грузов российской организации являются также российские организации, у российской организации - покупателя услуги по перевозке не возникает обязанностей налогового агента в целях гл. 25 НК РФ;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы. Как указал Минфин в Письме от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618 аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью иностранной организации, в том числе через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в РФ.

Обратите внимание! Пункт 1 ст. 309 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ и подлежащих налогообложению у источника выплаты в РФ (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-08-05/37377).

Доходы иностранных организаций, не подлежащие обложению налогом на прибыль у источника выплаты

Отметим, что п. 2 ст. 309 НК РФ определены доходы иностранных организаций, не подлежащие обложению налогом на прибыль у источника выплаты - российской организации. К ним относятся доходы:

- от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5, 6 п. 1 ст. 309 НК РФ (недвижимости и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ);

- от продажи имущественных прав;

- от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ.

При этом должно соблюдаться условие, что данные операции не привели к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением ряда случаев:

- налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

- в отношении доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотрена налоговая ставка 0%;

- доходы получены при выполнении соглашений о разделе продукции;

- доходы не облагаются налогом в РФ в соответствии с международными договорами (соглашениями) (при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ);

- доходы получены организациями, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр в Сочи;

- доходы связаны с распространением продукции СМИ, касающейся Олимпийских игр в Сочи.

Также налог исчисляется и удерживается в ряде случаев выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам и по долговым обязательствам перед иностранными организациями (при выполнении определенных условий).

Обязанности налоговых агентов

Отметим, что в силу п. 3 ст. 309 НК РФ доходы, указанные в п. 1, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы (в том числе в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации).

В пункте 5 ст. 309 НК РФ говорится, что налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, отражены в ст. 310 НК РФ. В ней, в частности, говорится, что налог исчисляется и удерживается в валюте выплаты дохода при каждой выплате доходов (п. 1).

В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в рассчитанной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Сумма удержанного налога перечисляется российской организацией - налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном ст. 287 НК РФ:

- по доходам в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4);

- по остальным доходам - при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (если иное не предусмотрено НК РФ) (п. 2).

Зачастую российские организации - налоговые агенты выплачивают иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам. В этом случае в силу п. 3 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения.

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов*(3), обязан представить в налоговый орган РФ по месту постановки на учет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Ответственность налоговых агентов за неисполнение их обязанностей

Итак, российская организация, выступающая источником выплаты дохода иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства в РФ, является налоговым агентом. Обязанности налоговых агентов установлены в п. 3 ст. 24 НК РФ.

В частности, агент обязан правильно и своевременно исчислять налоги, удерживать их из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему РФ (пп. 1), а в случае невозможности удержать налог сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета (пп. 2).

Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 N 57 давал разъяснения по поводу применения отдельных положений ч. 1 НК РФ, в том числе касающихся налоговых агентов*(4).

Суть разъяснений сводилась к тому, что если агент не удержал сумму налога с налогоплательщика, то взыскание суммы налога с самого агента неправомерно, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога. При этом Пленум ВАС обратил внимание на то, что указанные рекомендации неприменимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Отметим, что ранее высшие арбитры высказывали несколько иную точку зрения. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 было признано неправомерным решение инспекции в части предложения налогоплательщику за счет собственных средств уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации. Судьи напомнили, что в силу пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

Они отметили: поскольку российская организация не удержала и не перечислила в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Также инспекция вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 НК РФ). В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Аналогичное мнение (решение инспекции в части предложения российской организации уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, является неправомерным) высказано в постановлениях ФАС МО от 31.07.2012 N А40-6560/12, ФАС СЗО от 01.06.2012 N А44-219/2010. Полагаем, что после выхода Постановления Пленума ВАС РФ N 57 в схожих ситуациях суды уже не будут признавать неправомерными подобные решения инспекции.

Пленум ВАС уделил внимание и приостановлению операций по счетам в банках, регулируемому ст. 76 НК РФ, в п. 11 которой говорится, что правила, установленные данной статьей, применяются и в отношении налоговых агентов.

Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ одним из оснований принятия данной меры административного воздействия является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Пленум ВАС указал судам на необходимость учитывать, что в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, следовательно, приостановление операций по счетам не может быть применено к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных ч. 2 НК РФ. Об этом, среди прочего, говорится в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

*(2) Демередж - плата, причитающаяся перевозчику за простой судна в течение дополнительного времени ожидания. Ее размер определяется соглашением сторон, а при отсутствии соглашения - по ставкам, обычно принятым в соответствующем порту (ст. 132 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ).

*(3) Согласно ст. 289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).

*(4) Подробнее об этом читайте в статье "Пленум ВАС об участниках налоговых правоотношений и исполнении обязанности по уплате налогов", N 18, 2013.