НДС к вычету принять нельзя не вычитать! Где ставим запятую? (И.С. Зуйков, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, ноябрь 2013 г.)

НДС к вычету принять нельзя не вычитать! Где ставим запятую?

Вот уже который год Минфин России придерживается позиции относительно вычета НДС при приобретении многооборотной тары, которая заключается в том, что продавец может принять НДС к вычету только в случае невозврата тары покупателем товара.

Последний раз такая позиция была изложена в письме Минфина России от 30.04.13 N 03-07-11/15419, а ранее в его письмах от 29.12.12 N 03-07-11/566 и от 21.03.07 N 03-07-15/36.

Можно не согласиться с доводами, изложенными в них, но как указанные, так и другие письма главного финансового ведомства страны необходимы для сведения налогоплательщикам, поскольку, согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Что касается судебных инстанций, например, ФАС Волго-Вятского округа по данному вопросу было принято два разных постановления - более раннее (от 08.10.09 N А28-753/2009-13/2), поддерживающее позицию Минфина России, и более позднее (от 14.07.11 N А29-8379/2010), наоборот, противоположное первому постановлению.

Можно предположить, что с течением времени арбитражный суд пришел к правильному толкованию нормы законодательства о налогообложении добавленной стоимости в этой части.

В данном случае мы солидарны с последним решением арбитражного суда и считаем, что НДС при приобретении многооборотной тары должен быть принят к вычету при соблюдении продавцом следующих условий:

многооборотная тара используется им в облагаемых НДС операциях;

приобретенная многооборотная тара поставлена им на учет;

имеются счета-фактуры и первичные документы.

Рассмотрим данный факт хозяйственной жизни продавца - плательщика НДС, на примере, в котором покажем следующие стадии: приобретение многооборотной тары - отгрузка собственной продукции в многооборотной таре - возврат тары покупателем.

Для поставки и реализации собственной продукции приобретена многооборотная тара стоимостью 11800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Выпущенная продукция стоимостью 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.) затарена в многооборотную тару и отгружена покупателю. Себестоимость отгруженной продукции составляет 300000 руб. Согласно договору, тара возвращается покупателем в течение 15 дней с даты отгрузки продукции, что и было сделано покупателем в сроки, установленные договором. Залоговая цена на тару договором не предусмотрена.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, то продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (ч. 1 ст. 481 ГК РФ).

Многооборотная тара подлежит возврату поставщику в порядке и сроки, установленные договором, если иное не установлено этим договором (ч. 1 ст. 517 ГК РФ).

Согласно п. 163 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н (далее - Методические указания), договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров).

Вне зависимости от условий приобретения тары организацией - продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 166 Методических указаний).

Поступление тары в организацию отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

НДС, предъявленный продавцом тары, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Теперь остановимся на том, как же дальше должен поступить бухгалтер относительно НДС.

Для того чтобы принять НДС к вычету, необходимо выполнение условий, перечисленных ранее.

Рассмотрим подробнее основания для вычета НДС.

Во-первых, многооборотную тару предполагается использовать в облагаемых НДС операциях, что соответствует пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Во-вторых, приобретенная многооборотная тара поставлена на учет, что согласуется с нормой, установленной в абзаце втором п. 1 ст. 172 НК РФ.

В-третьих, имеются счета-фактуры и первичные документы, что предусмотрено абзацем вторым п. 1 ст. 172 НК РФ.

Кроме перечисленных условий, необходимо иметь в виду, что движение многооборотной тары к покупателю нельзя будет признать ее реализацией, поскольку в силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары на возмездной основе или в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе. При этом покупатель такого права по договору не получает.

Какие у бухгалтера препятствия для принятия НДС к вычету? Только упомянутые письма Минфина России.

В такой ситуации налогоплательщику следует быть готовым к тому, что, несмотря на весьма основательную аргументацию, свое право на принятие НДС к вычету при приобретении многооборотной тары ему, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде.

Таким образом, при согласии налогоплательщика с нашей аргументацией предъявленный продавцом тары НДС следует отразить по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19. При этом оплата приобретенной тары отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Признанную выручку от продажи готовой продукции следует отразить записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и одновременно списать себестоимость реализованной готовой продукции с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Сумма начисленного НДС отражается записью по кредиту счета 68 и дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Стоимость многооборотной тары, в которой продукция поставлена покупателю, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы".

После возврата покупателем многооборотной тары дебетуется счет 10, субсчет 4 и кредитуется счет 76.

Оплата, полученная от покупателя за поставленную готовую продукцию, отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 62.

В бухгалтерском учете данные факты хозяйственной жизни будут отражены следующими записями по счетам:

Дебет 10-4, Кредит 76

10000 руб. - отражена стоимость многооборотной тары, приобретенной для отгрузки товаров покупателям;

Дебет 19, Кредит 76

1800 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом тары;

Дебет 68, Кредит 19

1800 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом тары;

Дебет 76, Кредит 51

11800 руб. - оплачена продавцу поступившая многооборотная тара;

Дебет 62, Кредит 90-1

590000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-2, Кредит 43

300000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 90-3, Кредит 68

90000 руб. - начислена сумма НДС с выручки;

Дебет 76, Кредит 10-4

10000 руб. - отражена стоимость многооборотной тары, в которой продукция поставлена покупателю;

Дебет 10-4, Кредит 76

10000 руб. - отражена стоимость многооборотной тары, возвращенной покупателем;

Дебет 51, Кредит 62

590000 руб. - получена оплата от покупателя готовой продукции.

Теперь допустим, что вся тара не возвращена и, согласно заключенному договору, покупатель полностью оплачивает ее стоимость продавцу товара.

В этом случае ее стоимость признается поставщиком как прочим доходом, так и прочим расходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Признанный прочий доход необходимо отразить по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 и одновременно списать в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" прочий расход, образовавшийся при невозвращении многооборотной тары.

Сумма начисленного НДС отражается записью по кредиту счета 68 и дебету счета 91, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Оплата, полученная от покупателя за невозвращенную многооборотную тару, отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Таким образом, в случае невозврата многооборотной тары в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 91-1

11800 руб. - отражен прочий доход, образовавшийся при невозвращении многооборотной тары;

Дебет 91-2, Кредит 76

10000 руб. - отражен прочий расход, образовавшийся при невозвращении многооборотной тары;

Дебет 91-3, Кредит 68

1800 руб. - начислена сумма НДС с прочего дохода, образовавшегося при невозвращении многооборотной тары;

Дебет 51, Кредит 76

11800 руб. - получена оплата за невозвращенную многооборотную тару.

В качестве примечания отметим, что если не возвращена только часть многооборотной тары, то прочие доходы и расходы признаются только в этой части.

Подытоживая сказанное, заметим, что, по нашему мнению, приведено достаточно оснований для того, чтобы запятую в предложении из заглавия: "НДС к вычету принять нельзя не вычитать!" все-таки поставить после слова "принять".

И.С. Зуйков,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 11, ноябрь 2013 г.