Если налоговики признали необоснованным применение "вмененки"... (Ю.А. Белецкая, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

Если налоговики признали необоснованным применение "вмененки"...

Нередко налогоплательщики, как предприниматели, так и организации, занимаясь тем или иным видом деятельности, ошибочно полагают, что она попадает под спецрежим в виде ЕНВД. Они добросовестно платят единый налог, сдают вовремя декларации, причем в течение нескольких лет. А затем, увы, в ходе налоговой проверки вдруг выясняется, что данный спецрежим к этому виду деятельности применялся необоснованно. В итоге по результатам проверки доначисляются налоги по общей системе налогообложения, которые могут быть значительными.

Конечно, в такой ситуации налогоплательщикам можно посоветовать в будущем быть внимательнее и тщательнее выяснять вопрос, какая система налогообложения должна применяться по определенному виду деятельности. Но это на будущее. А что делать в тот момент, когда налогоплательщик узнал, что ему придется доплатить кругленькую сумму НДФЛ (для предпринимателей), налога на прибыль (для организаций), НДС (для тех и других) плюс пени и штрафы? Есть ли шанс "отбить" хоть часть этих сумм?

Не будем томить читателей, сразу скажем - шанс есть! О том, как его использовать, расскажем в данной статье на примере одного судебного разбирательства между предпринимателем-"вмененщиком" и налоговой инспекцией.

Суть дела

Индивидуальный предприниматель оказывал услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, изготовлению и установке выхлопных систем на автомобили, а также вел производственную деятельность по изготовлению металлоконструкций (металлических каркасов, урн, скамеек, детских комплексов, стоек, стеллажей, ограждений, перил и других изделий), автомобильных деталей и узлов и в дальнейшем реализовывал произведенные изделия юридическим лицам, осуществляя расчеты как безналичным, так и наличным путем.

Предприниматель исчислял и своевременно уплачивал ЕНВД от деятельности по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Однако налоговая инспекция, проводившая выездную проверку предпринимателя за 2008-2010 годы, посчитала, что наряду с указанной деятельностью, подпадающей под обложение ЕНВД, предприниматель осуществлял деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения.

Почему были сделаны такие выводы?

Подпунктом 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93*(1). Виды деятельности, относящиеся на основании указанного классификатора к бытовым услугам, включены в группу 01 "Бытовые услуги".

Для целей применения спецрежима в виде ЕНВД должны соблюдаться следующие условия: услуги являются бытовыми по указанному классификатору и оказываются непосредственно физическим лицам за плату.

Таким образом, производственная деятельность по изготовлению по заказу организаций металлоконструкций и иной продукции не может быть отнесена к бытовым услугам.

Налоговая инспекция пришла еще к выводу об отсутствии в деятельности предпринимателя признаков розничной торговли для целей ЕНВД, поскольку он осуществлял реализацию продукции собственного производства вне объектов стационарной торговой сети юридическим лицам для ведения ими предпринимательской деятельности.

На этих основаниях инспекция пришла к выводу, что деятельность предпринимателя по изготовлению металлоконструкций, автомобильных деталей и узлов и их дальнейшая реализация юридическим лицам должна была облагаться по общей системе налогообложения.

Таким образом, предприниматель, как посчитали налоговики, в проверяемый период являлся плательщиком НДС. Ему была доначислена сумма этого налога (1 026 517 руб.), а также НДФЛ, ЕСН и пени. Кроме того, инспекция привлекла предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и в связи с непредставлением деклараций по указанным налогам - по п. 1 ст. 119 НК РФ. В общей сложности "сумма по акту" составила около 2,14 млн. руб.

Предприниматель с решением налоговой инспекции не согласился и обратился в суд о признании данного решения недействительным.

Отметим, что дело рассматривалось в трех судебных инстанциях, где судьи согласились с налоговиками, что предприниматель не соблюдал условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на применение спецрежима в виде ЕНВД по спорному виду деятельности. Во-первых, указанные услуги оказывались заявителем юридическим лицам, а во-вторых, такая деятельность не являлась розничной торговлей, поскольку в силу ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления).

Итак, доводы предпринимателя о том, что оказанные им спорные услуги подпадали под действие положений гл. 26.3 НК РФ и правомерно облагались ЕНВД, были отклонены всеми тремя судебными инстанциями (см. Постановление ФАС СЗО от 23.11.2012 N А52-1669/2012).

И вот здесь начинается самое интересное.

Как были "спасены" доначисления НДС

Применительно к НДС предприниматель посчитал, что исходя из размера выручки от реализации он может быть освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ.

Напомним, эта норма предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

При этом в п. 3 ст. 145 НК РФ указано, что лица, использующие право на освобождение, должны представить по установленной форме*(2) соответствующее письменное уведомление и документы, перечисленные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется такое право.

Значит, предусмотренное п. 1 ст. 145 НК РФ право на освобождение от уплаты НДС носит заявительный характер.

Руководствуясь этими нормами, предприниматель в рамках выездной налоговой проверки заявил о применении к спорной деятельности положений ст. 145 НК РФ. При этом он представил все имеющиеся у него документы в отношении деятельности, к которой налоговый орган применил общий режим налогообложения. Это нашло отражение в поданных налогоплательщиком к акту проверки возражениях, в оспариваемом решении налогового органа и в решении вышестоящего налогового органа, а также было предметом рассмотрения результатов налоговой проверки.

К сожалению, налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком уведомительного порядка применения права на освобождение от уплаты НДС в проверяемые налоговые периоды. Вывод налоговиков поддержали судьи первой и апелляционной инстанций.

И если по поводу невозможности применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении спорных услуг все три судебные инстанции были единодушны, то по вопросу применения ст. 145 НК РФ ФАС СЗО высказал иное мнение, чем его коллеги из нижестоящих судов.

В Постановлении от 23.11.2012 N А52-1669/2012 он признал несостоятельным довод налогового органа о том, что предприниматель не использовал право на освобождение от уплаты НДС в рамках положений ст. 145 НК РФ.

Обратите внимание, какой вывод сделал ФАС СЗО: поскольку предприниматель применял (ошибочно) специальный налоговый режим к спорному виду деятельности и уплачивал ЕНВД, а следовательно, не был плательщиком НДС, у него отсутствовали основания для подачи заявления с целью получения права на льготу по НДС по правилам ст. 145 НК РФ.

В рамках же требования налогового органа об отнесении спорной деятельности к общему режиму налогообложения предприниматель своевременно и справедливо заявил о применении им к этому виду деятельности положений ст. 145 НК РФ в целях освобождения от обязанностей плательщика НДС.

Признавая за предпринимателем право на освобождение от уплаты НДС за 2008-2010 годы, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии условий для применения указанной льготы и соблюдении порядка ее применения. При этом он указал, что предприниматель в ходе выездной налоговой проверки заявил о праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ и представил все имеющиеся у него документы в отношении результатов финансово-хозяйственной деятельности, к которой инспекция применила общий режим налогообложения.

И что в итоге? ФАС СЗО постановил признать недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов.

Теперь уже налоговая инспекция, не удовлетворившись таким поворотом событий, обратилась в Высший арбитражный суд.

Определением ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-3365/13 дело было предано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Как было указано, в постановлении ФАС СЗО не учел, что согласно ст. 145 НК РФ предприниматели получают освобождение от обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев при наличии уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение, при этом представить документы в инспекцию предприниматели должны заранее - не позднее 20-го числа месяца, с которого используется льгота.

Таким образом, право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, носит заявительный характер и действует с месяца, в котором подаются соответствующие уведомление и документы, то есть распространяется на будущее. Возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС за прошедшие налоговые периоды Налоговым кодексом не предусмотрена. Аналогичной правовой позиции придерживаются арбитры в постановлениях ФАС ВВО от 16.06.2011 N А38-2941/2010, ФАС ЦО от 10.06.2011 N А23-89/09А-13-1, ФАС ЗСО от 04.04.2012 N А81-1504/2011.

Как видим, постановление ФАС СЗО нарушило единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что и послужило причиной для передачи дела в Президиум ВАС.

Что об этом думают высшие арбитры?

Президиум ВАС в Постановлении от 24.09.2013 N 3365/13 оставил без изменения Постановление ФАС СЗО от 23.11.2012 N А52-1669/2012, а заявление налоговой инспекции - без удовлетворения.

К сожалению, на момент подготовки номера мотивировочная часть на официальном сайте ВАС (www.arbitr.ru) еще не была опубликована.

Но уже сейчас можно сказать, что налогоплательщики, которые ошибочно применяли "вмененку" вместо общей системы налогообложения и которым доначислили НДС, могут постараться "отбить" эти суммы. Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию заявление об использовании права на освобождение по ст. 145 НК РФ (естественно, если в проверяемом периоде выручка не превысила установленный предел). Имейте в виду: предприниматель, выигравший дело, подал такое заявление в рамках выездной налоговой проверки.

И еще. Президиум вынес свой вердикт по данному конкретному делу. То есть это не означает, что теперь всем налогоплательщикам поголовно будет дозволено получать освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС за прошедшие налоговые периоды. Судьи нижестоящих судов будут учитывать позицию Президиума ВАС по данному вопросу, рассматривая дела со схожими обстоятельствами.

Несколько слов об ответственности по статье 119 НК РФ

Считаем очень важным вывод коллегии судей, сделанный в Определении N ВАС-3365/13 по поводу необоснованности привлечения предпринимателя к ответственности на основании ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, обязанность по уплате которых была установлена инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 2 ст. 80 НК РФ подавать декларации в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налогоплательщики обязаны, только если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Инспекция в ходе выездной проверки признала неправомерным применение специального налогового режима, что повлекло доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения и, как следствие, привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Вместе с тем предприниматель, квалифицируя осуществляемую им деятельность как розничную торговлю, в отношении которой в соответствии со ст. 346.26 НК РФ применяется спецрежим в виде ЕНВД, не только представлял декларации по единому налогу, но и уплачивал его, исполняя тем самым обязанности "вмененщика".

Поскольку до проведения инспекцией выездной налоговой проверки предприниматель не относил себя к плательщикам налогов по общей системе налогообложения, обязанность по представлению в инспекцию деклараций по этим налогам он исполнить не мог.

Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение предпринимателя к ответственности за налоговое правонарушение в виде взыскания штрафа за непредставление деклараций по налогам, уплачиваемым в связи с применением общей системы налогообложения.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(2) Утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".