Оценка незавершенного производства (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Оценка незавершенного производства

Оценка незавершенного производства является элементом учетной политики практически любой компании, независимо от того, каким видом деятельности она занимается. В то же время специфика деятельности организации не может не оказывать влияния на выбор метода оценки незавершенного производства. Рассмотрим, какие аспекты учета в части "незавершенки" необходимо отметить в учетной политике.

Незавершенное производство присутствует практически в любом производстве, исключение касается лишь изготовления продукции с непродолжительным производственным циклом.

В качестве примера можно рассматривать производство хлеба, в котором каждая рабочая смена представляет собой законченный производственный цикл, вследствие чего в хлебопекарном производстве незавершенное производство отсутствует.

Однако это скорее исключение, чем правило. подавляющее большинство производственных процессов характеризуется наличием в производстве на конец месяца остатка незаконченной продукции с соответствующими затратами.

В бухгалтерском учете остаток "незаконченной" продукции носит название незавершенного производства (НЗП).

На официальном сайте Минфина размещен проект нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов", в котором под незавершенным производством понимаются затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия.

Действующее Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденное Приказом Минфина от 09.06.2001 г. N 44н, не определяет учет незавершенного производства, на что прямо указано в п. 4 данного ПБУ.

В связи с этим при ведении бухгалтерского учета незавершенного производства организации пока руководствуются нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение N 34н).

Пунктом 63 Положения N 34н установлено, что продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Как известно, затраты любой компании, связанные с выпуском товарной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, формируют себестоимость последних. Однако учесть при формировании финансового результата в качестве расходов организация может лишь себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

При этом, если речь идет о производстве товарной продукции, помимо продукции, реализованной покупателям, у организации всегда имеется остаток незаконченной продукции, а также часть готовой продукции, которая еще не нашла своего покупателя и хранится на складе. В силу этого бухгалтеру требуется четко разделить затраты, приходящиеся на НЗП, и товарную продукцию, хранящуюся на складе. Поэтому при ведении бухгалтерского учета обойтись без оценки незавершенного производства нельзя (как, впрочем, и при ведении налогового учета).

Варианты оценки НЗП, которые допустимы к использованию действующими правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н, согласно которому в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обратите внимание: в условиях единичного производства оценка "незавершенки" производится по фактическим затратам. То есть пока продукция не прошла всех стадий технологического процесса, все затраты по ее изготовлению образуют незавершенное производство.

Руководствуясь своими внутренними факторами (видом деятельности, типом производства, методом учета затрат, калькулирования себестоимости и пр.), организация самостоятельно определяет, каким способом она будет производить исчисление остатков НЗП и закрепляет свой выбор в учетной политике.

Надо сказать, что метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее достоверным и довольно часто используется на практике. В этом случае на основании проведенной инвентаризации определяются количественные показатели "незавершенки". Полученное количество НЗП умножается на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП, в результате чего определяется фактическая производственная себестоимость НЗП на конец месяца.

В то же время нельзя не отметить, что оценка НЗП по фактической себестоимости целесообразна лишь в случаях ограниченной номенклатуры производимой продукции или в условиях единичного (индивидуального) производства.

При наличии нескольких видов изготавливаемых изделий данный метод становится очень трудоемким, так как предполагает оценку НЗП по всем затратам - прямым и косвенным.

Способ оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости основан на использовании учетной (плановой) цены единицы НЗП, устанавливаемой обычно экономическими службами компании.

Применение учетных цен значительно упрощает процесс исчисления остатка незавершенного производства, в то же время увеличивается трудоемкость в определении себестоимости готовой продукции, так как в данном случае возникает необходимость отражения в учете отклонений стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 "Основное производство".

Таким образом в условиях оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости организации придется ежемесячно распределять отклонения между остатком НЗП на конец месяца и готовой продукцией.

Распределять указанные отклонения организация может двумя способами:

1) пропорционально количественным показателям готовой продукции и НЗП на конец месяца;

2) путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

Какой вариант распределения отклонений используется организацией, применяющей метод оценки НЗП по нормативной себестоимости, также следует отметить в учетной политике.

Следует иметь в виду, что при использовании метода оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости, в учетной политике необходимо привести методику определения последней.

Оценка НЗП по стоимости прямых затрат предполагает, что в состав НЗП включаются только прямые затраты организации.

Напомню, что бухгалтерский учет, так же, как и учет налоговый, предполагает разделение затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) на прямые и косвенные.

В состав прямых затрат включаются лишь те затраты, которые напрямую участвуют в создании продукции - сырье и материалы, оплата труда основного производственного персонала, суммы амортизации по оборудованию, участвующему в производстве, и т.д.

Перечень прямых затрат в бухгалтерском учете не является закрытым, поэтому в их составе организация вправе учитывать любые затраты, прямо участвующие в производстве. Понятно, что их состав определяется спецификой производства.

Учет прямых затрат ведется на счете 20 "Основное производство". Если имеются вспомогательные производства, то в том же порядке прямые затраты учитываются и на счете 23 "Вспомогательные производства".

Косвенные расходы, в состав которых в основном включаются управленческие расходы, отражаемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и счете 26 "Общехозяйственные расходы", прямо не участвуют в создании продукции, а следовательно, не могут учитываться в ее себестоимости. Эти затраты подлежат распределению, причем методика их распределения устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В соответствии с нормами бухгалтерского учета счет 25 "Общепроизводственные расходы" списывается на счет 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство", а счет 26 "Общехозяйственные расходы" списывается или на счет 20 "Основное производство", или сразу на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Вариант списания общехозяйственных затрат, применяемый организацией, закрепляется в ее учетной политике.

Если организация оценивает свое НЗП по прямым затратам, то все остальные затраты, учтенные ею на счете 20 "Основное производство", списываются на себестоимость готовой продукции.

Аналогичное правило применяется и при оценке НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Замечу, что оценивать НЗП по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов целесообразно лишь в материалоемких производствах, при этом в учетной политике следует указать состав документов, содержащих информацию о технологии производства, чтобы имелась возможность оценить виды сырья, материалов и полуфабрикатов, участвующих в расчете НЗП.

Как уже говорилось выше, нормы налогового учета также предусматривают деление расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные.

Перечень прямых затрат в налоговом учете организации устанавливают сами и закрепляют его в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом компании руководствуются спецификой своей деятельности (Письма Минфина от 07.02.2011 г. N 03-03-06/1/79, от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182, от 04.08.2009 г. N 03-03-06/1/516).

Минфин не запрещает устанавливать и минимальный состав прямых расходов в налоговом учете (Письмо от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621).

Таким образом, если в бухгалтерском и налоговом учете состав прямых расходов одинаковый, то бухгалтерская оценка НЗП будет аналогична налоговой оценке незавершенного производства. Это в свою очередь позволяет максимально сблизить бухгалтерский учет с учетом налоговым и соответственно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет НЗП и готовой продукции можно только при условии, что в бухгалтерском учете НЗП оценивается:

по фактической производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При использовании в бухгалтерском учете оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости сблизить учеты невозможно. Так как в налоговом учете расходами признаются фактически произведенные затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, то "нормативной" оценки налоговых расходов не может быть в принципе.

Поскольку рассчитать величину НЗП можно только на основании проведенной инвентаризации, то в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Так, производственные организации при инвентаризации НЗП определяют:

фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации на склады сдаются все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов НЗП (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях.

В аналогичном порядке инвентаризируются и забракованные детали, информация по которым также заносится в отдельные описи.

Так как фактически, с точки зрения бухгалтерского учета, незавершенное производство относится к внеоборотным активам компании, то под снижение стоимости незавершенного производства может создаваться такой оценочный резерв, как резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Данный вывод следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н.

Напомню, что создание оценочных резервов рассматривается в бухгалтерском учете как изменение оценочных значений, на что указывают нормы Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина от 06.10.2008 г. N 106н.

Как известно, с 2011 года бухгалтерская отчетность составляется и представляется по формам, утвержденным Приказом Минфина от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". При этом производится самостоятельная детализация показателей по статьям.

В форме бухгалтерского баланса, используемой сегодня, величина НЗП показывается в составе укрупненной строки 1210 "Запасы".

В Примечаниях к форме баланса указано, что показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Учитывая это, в учетной политике следует закрепить принцип существенности, которым будет пользоваться компания для заполнения своей финансовой отчетности. При установлении критерия существенности показателей организация должна учитывать совокупность качественных и количественных факторов показателей (Письмо Минфина от 24.01.2011 г. N 07-02-18/01).

Говоря о незавершенном производстве, нельзя не отметить таких субъектов хозяйственной деятельности, как строительные организации.

В строительстве, как известно, помимо незавершенного производства используется еще и такой термин, как "незавершенное строительство". Причем под незавершенным строительством понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены.

Незавершенное строительство имеет место у заказчика строительства, который все затраты на строительство объекта до окончания строительства ведет на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следует отметить, что отражение незавершенного строительства на счете 08 справедливо лишь в отношении строящихся объектов. С 1 января 2011 г. объекты недвижимости, по которым строительные работы окончены, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В силу этого у организаций, имеющих незавершенное строительство, нет необходимости закреплять в учетной политике порядок отражения в учете и отчетности объектов законченного капитального строительства.

Организации же, строящие объекты, как и все остальные, ведут учет своих работ на счете 20 "Основное производство" и обязаны оценивать свое незавершенное производство, под которым понимаются затраты строительной организации по незаконченным строительным объектам и не сданным заказчику работам, в соответствии с договором строительного подряда.

В составе НЗП строительной организации учитываются не только собственные затраты организации на строительство объекта, но и стоимость субподрядных работ, принятых генподрядчиком с начала строительства объекта.

Оценка объемов выполненных работ подтверждается данными первичных учетных документов о величине материальных затрат, сумме заработной платы строительных рабочих, амортизационных отчислений и т.д.

Обычно строительные организации учет затрат ведут позаказным методом, в соответствии с которым на каждый строительный объект открывается отдельный заказ, по которому затраты учитываются нарастающим итогом с начала строительства объекта до сдачи результатов работ заказчику.

При этом учет на счете 20 "Основное производство" ведется строительными организациями в обычном порядке, но в разрезе открытых заказов.

Напомню, что строительная организация, как и иная любая, в своей учетной политике должна закрепить методику распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между объектами строительства (заказами). Чаще всего за базу распределения косвенных расходов у строительных организаций принимается либо заработная плата основных производственных рабочих, либо сумма прямых затрат, относящихся к конкретному объекту.

Определение НЗП по заказам зависит от условий договора строительного подряда.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то с кредита соответствующего субсчета счета 20 "Основное производство" списываются лишь те расходы, которые относятся к принятым заказчиком работам (этапам).

В том случае, если договором предусмотрено, что принятие заказчиком выполненных работ осуществляется в целом по окончании строительства, суммы затрат, учтенные по соответствующему заказу, будут учитываться на соответствующем субсчете счета 20 "Основное производство" вплоть до окончания строительства.

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.