Обоснование перечня прямых расходов (Н. Сибиряков, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Обоснование перечня прямых расходов

Статья 318 НК РФ рекомендует налогоплательщикам учитывать в качестве прямых расходов, в частности:

материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;

материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов является открытым, поэтому налогоплательщик вправе включить в состав прямых расходов и любые иные затраты, исходя из специфики своей деятельности (абзац 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182).

В письме от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные" ФНС указывает, что право самостоятельно определять перечень прямых расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения, исходя из технологических особенностей производства. Отнесение отдельных затрат в состав косвенных может быть признано обоснованным лишь в том случае, если отсутствует возможность отнесения таких затрат в состав прямых.

Обратите внимание: при формировании перечня прямых расходов налогоплательщик должен руководствоваться соответствующим экономическим обоснованием, иначе состав его косвенных расходов может быть поставлен под сомнение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 г. по делу N А27-7287/2011, Определение ВАС РФ от 22.06.2012 г. N ВАС-7511/12 по делу N А27-7287/2011).

Имейте в виду, отсутствие в налоговой политике закрепленного состава прямых расходов влечет за собой определенную свободу действий фискалов при проверке. Они будут руководствоваться составом прямых расходов, рекомендуемым НК РФ, в силу чего у компании есть риск, связанный с пересчетом налогов в пользу бюджета. Поэтому советую не игнорировать требование в части закрепления используемого состава прямых расходов в налоговой политике.

Наиболее целесообразным является установление в налоговом учете того же состава прямых расходов, который используется компанией в целях бухгалтерского учета. Этот прием позволяет значительно облегчить труд работников бухгалтерской службы, так как у фирмы отпадает необходимость ведения самостоятельных налоговых регистров расходов, ведь в такой ситуации можно воспользоваться данными бухгалтерских регистров, которые в случае необходимости можно откорректировать.

На то что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета, указывает Минфин в письме от 30.05.2012 г. N 03-03-06/1/283.

Следует отметить, что прямые расходы уменьшают именно доходы периода реализации товаров (работ, услуг) даже в том случае, если они еще не оплачены налогоплательщиком (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 г. по делу N А45-12953/2010).

Идеально сблизить бухгалтерский и налоговый учет удается далеко не всем, так как налоговый учет некоторых видов расходов не совпадает с правилами учета бухгалтерского. В качестве примера можно привести амортизацию по основным средствам, в отношении которых применялась амортизационная премия. Поскольку в бухгалтерском учете такой вид расхода вообще не предусмотрен, то понятно, что сумма бухгалтерской амортизации по указанному имуществу будет отличаться от таковой, признаваемой для целей налогового учета.

Закрепив состав прямых расходов в налоговой политике, налогоплательщик автоматически получает и свой состав косвенных расходов, которыми будут признаваться все остальные его расходы, за исключением внереализационных.

Из ст. 318 НК РФ можно сделать вывод, что организации не выгодно признавать расходы прямыми, ведь они учитываются в качестве расходов текущего периода не сразу, в силу чего у многих компаний возникает соблазн установить в своей налоговой политике "нулевой" состав прямых расходов. Тем более что из буквального прочтения данной статьи следует, что законодательного запрета на это нет. Поэтому, руководствуясь сокращением своих затрат, приходящихся на незавершенное производство и складские запасы готовой продукции, фирма может решиться на такой шаг.

Однако эта позиция крайне опасна, причем способна повлечь за собой серьезные финансовые потери для налогоплательщика. В НК РФ такое право в виде исключения предоставлено лишь одной категории налогоплательщиков - организациям, занятым оказанием услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348).

Так как в п. 2 ст. 318 НК РФ речь идет о праве отнесения прямых расходов без распределения (в полном объеме) к затратам текущего периода, то организациям, занятым в сфере услуг, необходимо закрепить эту возможность в своей налоговой политике.

Это исключение не применяется при выполнении работ, поэтому перед тем как использовать данное правило, проверьте, чем для целей налогообложения является результат деятельности организации в соответствии со ст. 38 НК РФ.

Если деятельность организации имеет материальный результат, то есть для целей налогообложения признается работой, то ей придется распределять свои прямые расходы (Письмо Минфина от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114).

Итак, установить "нулевой" состав прямых затрат налогоплательщик не вправе, однако сократить их перечень до минимума все же можно. И если компания намерена снижать свои налоговые платежи, то ей следует исходить из минимального перечня прямых расходов (Письмо Минфина от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621).

Замечу, что с проверкой к вам придут налоговики, мнение которых зачастую расходится с мнением Минфина, поэтому при закреплении в своей налоговой политике минимального состава прямых затрат запаситесь документальным обоснованием исключения тех или иных расходов из состава прямых расходов, рекомендуемым НК РФ.

Обратите внимание: помимо самого состава прямых расходов, используемого организацией, в налоговой политике закрепляется порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом осуществленные расходы должны соответствовать изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Выбранный порядок распределения прямых расходов налогоплательщик обязан применять не менее двух налоговых периодов.

Если организация намерена сменить свой состав прямых затрат, то ей нужно подумать об этом заблаговременно. Не забывайте, что изменения в налоговую политику, вносимые налогоплательщиком по собственной инициативе, будут действительными лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 25.01.2008 г. N 20-12/005962).

Имейте в виду, изменение состава прямых затрат приведет к тому, что на конец предыдущего налогового периода прямые затраты, которые приходятся на незавершенное производство и непроданную продукцию, не будут учтены. Как разъяснил Минфин в Письме от 15.09.2010 г. N 03-03-06/1/588, в новом налоговом периоде остаток таких "бывших" прямых расходов придется учитывать "по-старому", то есть только по мере реализации товаров (работ).

Учитывая, что в НК РФ прямого ответа на данный вопрос нет, налогоплательщик, решивший изменить свой состав прямых расходов, должен принять самостоятельное решение о том, как он будет списывать оставшиеся прямые затраты - по мере реализации товаров (работ, услуг) или же единовременно в первом квартале очередного налогового периода. При втором варианте списания рекомендую такой способ закрепить в учетной политике, что существенно повысит шансы в случае судебного разбирательства.

Если отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу невозможно, то в налоговой политике следует закрепить механизм распределения таких расходов, основанный на экономически обоснованных показателях.

Отдельно нужно остановиться на прямых расходах торговых фирм. Указанная категория плательщиков налога на прибыль, так же, как и все остальные, распределяет свои расходы, связанные с реализацией товаров, на прямые и косвенные.

В отличие от производственников, для торговых компаний перечень прямых расходов закрытый и не подлежит расширению, к ним относится:

стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, в случае если эти расходы не включены в цену их приобретения.

Обратите внимание: торговые организации транспортные расходы могут включать либо в стоимость приобретенных товаров, либо учитывать отдельно. Если используется первый из указанных вариантов учета, то тогда прямые расходы будут состоять только из стоимости приобретения товаров.

Выбранный вариант учета транспортных расходов организациям, ведущим торговую деятельность, также следует закрепить в своей налоговой политике. В такой ситуации транспортные расходы будут списываться в расходы текущего отчетного (налогового) периода не как самостоятельные прямые расходы, а учтенные в составе стоимости приобретенных товаров, проданных в данном периоде.

Правда, торговые организации могут уменьшить свой размер прямых расходов, так как у указанной категории налогоплательщиков имеется возможность оценивать свои товары по договорной стоимости или по цене их приобретения, складывающейся из всех фактических затрат, осуществленных компанией при их покупке.

Если организация оценивает товары по договорной стоимости, то все иные затраты, связанные с их приобретением (кроме транспортных), будут признаваться косвенными расходами, а следовательно, будут уменьшать в полном объеме доходы того отчетного периода, в котором они осуществлены.

Н. Сибиряков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.