О документах, подтверждающих отдельные расходы в целях налогообложения прибыли, исчисления НДФЛ, начисления страховых взносов (Н.И. Будакова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

О документах, подтверждающих отдельные расходы в целях налогообложения прибыли, исчисления НДФЛ, начисления страховых взносов

Для признания расходов в налоговом учете необходимо их документальное подтверждение. Каким образом следует подтвердить расходы работника на использование личного транспорта в служебных целях? Какими документами необходимо подтвердить расходы на командировки, чтобы не начислять на них страховые взносы? Требуется ли документальное подтверждение командировочных расходов в виде суточных? С помощью каких документов нужно подтвердить право налогоплательщика на получение имущественного вычета при покупке квартиры? В статье приведены ответы на данные вопросы с учетом разъяснений представителей контролирующих органов.

Как подтвердить расходы работника на использование личного транспорта в служебных целях?

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Названным подпунктом предусмотрено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов осуществляются в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Напомним, что в настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Данным постановлением утверждены следующие нормы расходов организации на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб.;

для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб.;

для мотоциклов - 600 руб.

Сумма компенсации, превышающая установленные нормы, не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Отметим, что аналогичные нормы компенсации за использование личного транспорта в служебных целях действуют при применении УСНО и спецрежима в виде ЕСХН.

К сведению. В случае возмещения сверхнормативных расходов или выплаты компенсации за счет средств работодателя их сумма образует в учете постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1)).

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные налогоплательщиком, при условии что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Вопрос о подтверждении в целях налога на прибыль расходов на использование личного транспорта в служебных целях, компенсируемых организацией, был рассмотрен Минфином в Письме от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406.

Специалисты ведомства разъяснили, что налогоплательщики вправе использовать для подтверждения вышеуказанных расходов путевые листы, содержащие обязательные реквизиты и заполненные в порядке, утвержденном Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ N 152).

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов разработаны в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта". Путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке его действия;

- информацию о собственнике (владельце) транспортного средства;

- сведения о транспортном средстве;

- данные о водителе.

На путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным или городским наземным электрическим транспортом.

Обратите внимание! Путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца.

В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое он оформляется (путевой лист легкового автомобиля). Номер путевого листа обозначается в заголовочной части в хронологическом порядке в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. В заголовочной части путевого листа проставляется печать или штамп юридического лица, индивидуального предпринимателя, владеющего соответствующим транспортным средством на праве собственности или ином законном основании.

Оформленные путевые листы необходимо зарегистрировать в журнале регистрации путевых листов. Такие путевые листы должны храниться не менее пяти лет (п. 17, 18 Приказа N 152).

Обратите внимание! Поскольку в размерах компенсаций за использование личных автомобилей сотрудников, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горючесмазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автотранспорт в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях. К таким выводам пришел Минфин в Письме от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239.

Какими документами необходимо подтвердить расходы на командировки, чтобы не начислять на них страховые взносы?

Согласно ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ*(2) при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как на территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При этом нужно помнить, что при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов на наем жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Обратимся к Письму Минтруда РФ от 07.10.2013 N 17-4/1647, в котором была рассмотрена следующая ситуация. При направлении работника в командировку оформляются приказ директора, служебное задание, отчет о командировке. При этом командировочные расходы подтверждаются всеми необходимыми первичными документами: бланками строгой отчетности из гостиниц, авиа- и железнодорожными билетами и пр. В то же время организация не составляет и не выдает работнику командировочное удостоверение. В связи с этим возникает вопрос: облагаются ли страховыми взносами командировочные расходы, если они не подтверждены командировочным удостоверением?

Минтруд напомнил: п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), разработанного в соответствии со ст. 166 ТК РФ, установлено, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дату приезда в пункт (пункты) назначения и дату выезда из него (из них)), за исключением случаев, указанных в п. 15 данного положения.

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

Согласно п. 15 Положения направление работника в командировку за пределы территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Исходя из п. 26 Положения, работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах, к которому прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд и иных расходах, связанных с командировкой.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету или их ненадлежащее оформление влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ. В таком случае выплаты, произведенные работнику, не могут рассматриваться как возмещающие расходы в связи с командировкой и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Какими документами необходимо подтвердить командировочные расходы в виде суточных?

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему расходы на проезд, наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

В Письме от 07.10.2013 N 03-03-06/1/41508 Минфин рассмотрел вопрос об освобождении от обложения НДФЛ суточных и иных выплат за однодневные командировки работников за пределами РФ.

Специалисты финансового ведомства уточнили, что в соответствии с п. 20 Положения работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

Следовательно, работнику, направленному в служебную командировку за пределы РФ на один день, положены суточные в иностранной валюте в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, установленной локальным нормативным актом организации (например, распоряжением руководителя или положением о командировках) для командировок на территории иностранных государств.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 217 НК РФ.

В отношении компенсационных выплат, связанных с возмещением командировочных расходов, следует иметь в виду, что согласно абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ указанные выплаты, за исключением суточных, освобождаются от налогообложения в пределах фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов на проезд до места назначения и обратно, сборов за услуги аэропортов, комиссионных сборов, расходов на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа, наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходов, связанных с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

То есть в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ только суточные не требуют документального подтверждения их использования. В отношении выплат, компенсирующих все остальные расходы налогоплательщика, связанные с командировкой, для их освобождения от налогообложения требуется документальное подтверждение произведенных расходов.

Таким образом, если денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся в соответствии со ст. 168 ТК РФ к иным расходам, связанным со служебной командировкой, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения, в полном объеме при наличии документального подтверждения произведенных за счет указанных денежных средств расходов.

При отсутствии документального подтверждения осуществления вышеуказанных расходов денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 освобождаться от налогообложения в пределах 2 500 руб. при нахождении в заграничной командировке.

Какими документами следует подтвердить право налогоплательщика на получение имущественного вычета при покупке квартиры?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов, но не более 2 000 000 руб., в частности, на приобретение на территории РФ квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Указанный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты им денежных средств (квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарных и кассовых чеков, актов о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и других документов).

В Письме от 29.08.2013 N БС-4-11/15716 ФНС рассмотрела вопрос о получении имущественного налогового вычета физическим лицом на основании предварительного договора купли-продажи и акта приема-передачи квартиры в ситуации, когда право собственности на квартиру еще не оформлено.

Специалисты налогового ведомства особо отметили, что согласно абз. 22 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ документом, необходимым для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры по договору купли-продажи, является документ, подтверждающий право собственности на квартиру, которым признается свидетельство о государственной регистрации права собственности.

Таким образом, Налоговый кодекс связывает предоставление имущественного налогового вычета не только с фактом осуществления налогоплательщиком расходов, но и с приобретением жилья в собственность налогоплательщика, то есть с наличием документа о регистрации права собственности налогоплательщика на готовую квартиру.

Положениями ст. 429 ГК РФ установлено, что по предварительному договору продажи недвижимого имущества, заключенному в целях приобретения квартиры, стороны обязуются оформить в будущем основной договор о передаче квартиры на условиях, предусмотренных предварительным договором.

То есть по предварительному договору купли-продажи налогоплательщик не приобретает права требования на квартиру и квартира не передается ему в собственность.

С учетом вышеизложенного предварительный договор, заключенный в целях приобретения в будущем квартиры, акт приема-передачи квартиры и платежные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика в соответствии с условиями такого договора, не являются документами, подтверждающими право налогоплательщика на получение указанного имущественного налогового вычета.

Представленные ФНС разъяснения были согласованы с Минфином Письмом от 24.07.2013 N 03-04-07/29208 и рекомендованы нижестоящим налоговым органам.

Рассмотрев вопрос о предоставлении имущественного вычета по НДФЛ при приобретении квартиры в строящемся доме в 2013 году, если акт приема-передачи будет получен в 2014 году, Минфин в Письме от 05.09.2013 N 03-04-05/36587 уточнил, что имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляются за тот налоговый период, в котором возникло право на их получение, или в последующие налоговые периоды вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы на приобретение вышеуказанного имущества.

Учитывая, что согласно абз. 22 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ документом, необходимым для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры в строящемся доме, является акт о передаче квартиры, в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе обратиться с заявлением в налоговый орган о предоставлении ему имущественного налогового вычета по доходам за тот налоговый период, в котором будет подписан акт о передаче квартиры.

При отсутствии доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, в налоговом периоде, в котором возникло право на имущественный налоговый вычет, налогоплательщик согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ может воспользоваться своим правом на его получение начиная с того налогового периода, в котором возникнут доходы, облагаемые налогом по ставке 13%, вне зависимости от года возникновения права на такой вычет.

К сведению. КС РФ рассмотрел запрос о проверке конституционности абз. 22 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. По мнению заявителя, оспариваемое законоположение предполагает дискриминацию граждан, вложивших деньги в новое строительство, по сравнению с теми, кто приобретает квартиры на рынке вторичного жилья, а также нарушает принципы равенства, нейтральности, равномерности и справедливости налогообложения. В Определении от 17.01.2013 N 123-О Конституционный суд оценил нормативное содержание названного абзаца во взаимосвязи с иными предписаниями ст. 220 НК РФ, в соответствии с которыми для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них. КС РФ указал, что оспоренные положения не лишают налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета в предусмотренном налоговым законодательством размере. В случаях, когда в налоговом периоде имущественный вычет не может быть использован полностью и иной порядок получения такого вычета не предусмотрен оспоренной нормой, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды, вплоть до полного исчерпания суммы предоставленного вычета.

Н.И. Будакова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".