Обособленные подразделения: если НДФЛ уплачен "не туда" (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.)

Обособленные подразделения: если НДФЛ уплачен "не туда"

На страницах нашего журнала мы уже разбирались с исчислением и уплатой НДФЛ организациями, имеющими обособленные подразделения*(1). Было отмечено, что согласно п. 7 ст. 226 НК РФ такие организации обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Зачастую на практике (например, в силу технических ошибок - неверно указан код ОКАТО) суммы НДФЛ, предназначавшиеся к перечислению в бюджет по месту нахождения одного обособленного подразделения, попадают в бюджет по месту нахождения другого подразделения или головного офиса, что служит поводом для начисления пеней и штрафов организации. Правомерно ли это? Вопрос, судя по примерам из арбитражной практики, спорный.

Недавно налоговое ведомство выпустило письмо об отсутствии оснований для привлечения налогового агента по НДФЛ к налоговой ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ (Письмо от 02.08.2013 N БС-4-11/14009).

Кроме того, одному из налогоплательщиков по аналогичному вопросу удалось выиграть спор у налоговиков в Высшем арбитражном суде - см. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13.

Мы посчитали необходимым обратить внимание на эти два документа. Представляем вашему вниманию комментарии к ним.

Ситуация, которую рассматривал Президиум ВАС в Постановлении N 784/13, заключалась в следующем.

Налоговая инспекция по результатам проведения выездной налоговой проверки выявила нарушение организацией п. 7 ст. 226 НК РФ в связи с неуплатой НДФЛ в бюджеты муниципальных образований, на территории которых находились обособленные подразделения организации. Такое нарушение было обусловлено ошибочным указанием в платежных поручениях на уплату НДФЛ в эти бюджеты кода ОКАТО, соответствующего иному административно-территориальному образованию, в бюджет которого поступили суммы этого налога.

Инспекция, сославшись на пп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 45, п. 2 ст. 58, ст. 75, п. 6 и 7 ст. 226 НК РФ, отметила, что предприятие, являясь головной организацией и налоговым агентом, обязано оформлять платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием соответствующего кода ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется налог. Поскольку предприятие не уплатило в бюджеты муниципальных образований НДФЛ, удержанный с сотрудников обособленных подразделений, находящихся на территории этих муниципальных образований, инспекция доначислила сумму налога и погасила ее за счет переплаты по этому налогу, образовавшейся в бюджете иного административно-территориального образования. Однако при этом, несмотря на проведение зачета, инспекция за неуплату налога в срок в бюджеты муниципальных образований произвела начисление пеней на сумму недоимки, имевшейся у предприятия до проведения зачета.

Налогоплательщик обратился в суд. Суд первой инстанции удовлетворил требование предприятия по рассматриваемому эпизоду, сделав вывод, что предприятие исполнило свои обязательства перед бюджетом, поскольку исчислило, удержало и перечислило НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом предусмотрена ответственность.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогового агента для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом.

Исходя из ст. 123 НК РФ ответственность налогового агента наступает за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ единственный обязательный реквизит в платежном поручении, без которого обязанность по уплате налога не считается исполненной, - номер счета Федерального казначейства и наименование банка-получателя (если в случае их неправильного указания денежные средства не поступили в бюджетную систему РФ).

Требований в части правильности указания кода ОКАТО данная статья не предусматривает.

Неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО не может являться основанием для начисления пени, так как в соответствии со ст. 75 НК РФ пени рассчитываются по неуплаченной сумме налога.

Налоговое законодательство не связывает неверное оформление платежных документов с фактом неуплаты налога.

Следовательно, поскольку предприятием НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения предприятия к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Последующие две инстанции (апелляционная и кассационная) с таким выводом не согласились. По их мнению, вследствие поступления НДФЛ в бюджеты названных муниципальных образований в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки у предприятия образовалась задолженность, и потому начисление пеней правомерно.

Кроме того, судьи сослались на п. 7 ст. 45 НК РФ, которым предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему РФ, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с просьбой уточнить основание, принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. При этом суд указал, что предприятие в налоговый орган с заявлением о допущенной ошибке в порядке, предусмотренном названным положением НК РФ, не обращалось.

Суд кассационной инстанции сделал вывод о неисполнении предприятием обязанности, установленной п. 7 ст. 226 НК РФ, приняв во внимание нахождение обособленных подразделений предприятия в разных муниципальных образованиях, имеющих собственные бюджеты (см. Постановление ФАС ПО от 24.10.2012 N А06-9384/2011).

Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС СЗО от 02.11.2010 N А56-11197/2010, ФАС СКО от 12.12.2007 N А53-17901/2004-С6-38.

Вместе с тем имеется и иной правовой подход при разрешении федеральными окружными судами указанной спорной ситуации.

По аналогичным спорам в постановлениях ФАС СЗО от 16.07.2012 N А44-4027/2011, от 31.03.2011 N А56-94715/2009, от 01.12.2010 N А56-95584/2009, ФАС ДВО от 11.10.2011 N А51-2751/2011, ФАС МО от 17.01.2011 N А40-4800/10-115-55, ФАС ЗСО от 23.06.2010 N А27-14315/2009 сделаны диаметрально противоположные выводы. Названные суды исходили из того, что исполнение обязанности по уплате налога не ставится в зависимость от правильности указания кода ОКАТО в платежных документах и данное нарушение порядка уплаты налога не может повлечь начисление пеней. По мнению судов, при правильном указании счета Федерального казначейства НДФЛ в любом случае поступает в бюджетную систему РФ и как налоговые органы, так и органы Федерального казначейства имеют возможность самостоятельно перераспределить между бюджетами соответствующую сумму налога.

В целях формирования единообразной судебной практики по данному вопросу дело было передано в Президиум ВАС, который пришел к следующему выводу.

С учетом того, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему РФ, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ.

Поскольку пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджеты названных муниципальных образований.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, связывая правомерность начисления пеней с потерями бюджетов муниципальных образований, не учли, что пени начисляются при наличии недоимки по соответствующему налогу, которой у предприятия не возникло с учетом перечисления в бюджетную систему РФ в полном объеме сумм налога с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений.

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 784/13 отдельно отмечено, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Подход, аналогичный тому, который высказал Президиум ВАС в названном постановлении, поддерживает и налоговое ведомство (Письмо от 02.08.2013 N БС-4-11/14009): Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом его обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Следовательно, поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения ее к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Уплата НДФЛ при наличии обособленных подразделений", N 13, 2013.