Учитываются ли в налоговых расходах проценты по займу, направленному на выплату дивидендов? (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.)

Учитываются ли в налоговых расходах проценты по займу, направленному на выплату дивидендов?

Компания привлекает заемные средства с целью выплаты дивидендов своим акционерам, поскольку собственных оборотных средств для указанных целей недостаточно. Учитываются ли в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль проценты по займу, привлеченному налогоплательщиком для выплаты дивидендов? Следует ли в данном случае руководствоваться исключительно ст. 269 НК РФ или еще необходимо учитывать цель привлечения заемных средств?

Официальная позиция

Налоговый кодекс не содержит положений о том, можно ли учесть во внереализационных расходах проценты по заемным средствам, направленным на выплату дивидендов.

По мнению Минфина, расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут уменьшать базу по налогу на прибыль, поскольку такие расходы произведены не с целью получения дохода, то есть не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ (письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774 *(1), от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

Арбитражная практика

Анализ показывает, что арбитражная практика по данному вопросу противоречива: одни судьи разделяют позицию Минфина (см. Постановление ФАС ПО от 14.03.2012 N А57-8020/2011*(2)), другие считают привлечение заемных средств экономически оправданным шагом, поскольку обязанность по выплате дивидендов установлена на законодательном уровне (см. Постановление ФАС ВСО от 05.05.2012 N А10-248/2011).

Вместе с тем летом 2013 года состоялось заседание Президиума ВАС по следующей спорной ситуации.

На годовом общем собрании акционеров компании было принято решение о распределении чистой прибыли компании за 2006 год и выплате дивидендов в сумме 800 000 000 руб. Компания выплатила своему основному акционеру (ООО) дивиденды в размере 417 572 405 руб. Между компанией и обществом был заключен договор займа, согласно которому компании предоставляется нецелевой заем в размере 420 000 000 руб. и вменяется обязанность уплачивать проценты за пользование заемными средствами в размере 2% годовых. Получив указанные заемные средства, компания перечислила 302 719 952 руб. в качестве дивидендов за 2006 год основному акционеру.

Проценты, начисленные за период пользования займом, включались компанией в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

По мнению инспекции, поскольку в силу п. 1 ст. 270 НК РФ суммы начисленных дивидендов не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, постольку, соответственно, расходы в виде уплаченных процентов по договору займа в той части, в которой полученные по займу денежные средства были израсходованы на выплату дивидендов (как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Управление ФНС по г. Москве оставило решение инспекции без изменения.

Не согласившись с решением инспекции по указанному эпизоду, компания оспорила его в Арбитражном суде г. Москвы. Решением от 05.06.2012 заявление компании удовлетворено, решение инспекции признано недействительным в части доначисления 11 573 626 руб. налога на прибыль, начисления 564 081 руб. пеней и 2 314 724 руб. штрафа. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2012 N 09АП-21076/2012-АК решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Однако ФАС МО не поддержал своих коллег и названные судебные акты отменил (Постановление от 19.12.2012 N А40-41244/12-99-222).

Тогда компания обратилась в ВАС. И ее настойчивость сделала свое дело: Президиум ВАС вынес решение в пользу компании (Постановление от 23.07.2013 N 3690/13*(3)).

Итак, что же послужило основанием для принятия решения, столь благоприятного не только для компании, но и для других налогоплательщиков?*(4) Почему Президиум ВАС согласился с выводами судей первой и апелляционной инстанции и не поддержал федеральных арбитров?

Высшие арбитры отметили, что, признавая правомерным включение компанией в состав внереализационных расходов спорных затрат, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Примечание. Факт принятия решения заявителем о выплате дивидендов является подтверждением того, что обществом осуществляется деятельность, приносящая доход.

Положениями ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций. На основании указанных норм суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что отнесение процентов по кредитам и займам в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, возможно по любым долговым обязательствам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами не превышает предельного размера, установленного ст. 269 НК РФ.

Анализ представленной в деле бухгалтерской отчетности, в том числе отчет о прибылях и убытках за 2006 год, по мнению судов, свидетельствует о том, что выплата дивидендов за 2006 год производилась компанией в соответствии с требованиями Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а ее деятельность направлена на получение дохода. При этом суды отметили, что в рассматриваемом случае не имеют значения обстоятельства, связанные с взаимозависимостью компании и общества, являющегося одновременно заимодавцем и лицом, получившим дивиденды за счет выданного займа.

Доказательств получения указанными организациями необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления упомянутых операций по предоставлению займа и выплате дивидендов инспекцией не представлено, не представлено и доказательств неисчисления и неуплаты обществом налога с полученных дивидендов по установленной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ ставке 9%.

Поскольку соблюдение компанией положений ст. 269 НК РФ при отнесении спорных сумм процентов к налоговым расходам инспекцией не оспаривается, суды признали недействительным решение инспекции в оспариваемой части.

Отменяя судебные акты судов нижестоящих инстанций и отказывая компании в удовлетворении заявленных требований, суд кассационной инстанции исходил из того, что возникшие у компании расходы в виде уплаты процентов за пользование заемными средствами связаны с выплатой дивидендов, расходы по которым в силу п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по прибыли. Поскольку спорные расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, инспекция правомерно исключила спорные суммы процентов из состава внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем судом кассационной инстанции не учтено следующее. Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. Как следствие, обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

Примечание. Положения пп 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета расходов в виде процентов по займам, направленным на выплату дивидендов.

Положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в ст. 269 НК РФ, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов. Вывод, что деятельность по выплате компанией дивидендов не направлена на получение дохода, а следовательно, понесенные в рамках такой деятельности расходы в виде процентов по договору займа не могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, сделан судом кассационной инстанции без должных к тому оснований.

Таким образом, несмотря на официальную позицию Минфина, налогоплательщики благодаря выводам, сделанным Президиумом ВАС в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13, получили возможность в судебном порядке отстоять правомерность признания процентов, уплаченных за пользование заемными средствами, направленными для выплаты дивидендов, в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. комментарий к Письму Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, опубликованный в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, 2013.

*(2) Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(3) Размещено на сайте ВАС 07.11.2013.

*(4) Данное постановление содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.