НДС в пути. Как быть с вычетом? (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.)

НДС в пути. Как быть с вычетом?

В типовых договорах на поставку товаров, материалов, сырья (далее - товары) может быть предусмотрено условие о том, что право собственности и риск случайной гибели товара переходит к покупателю с момента передачи продавцом груза перевозчику, а при выборке товара - в момент передачи товара покупателю на складе поставщика. В случае перехода права собственности на товар с момента его передачи перевозчику получается, что в пути находятся не только товары, но и НДС, предъявленный в стоимости отгруженного товара. Вправе ли покупатель заявить вычет по таким суммам налога в декларации по НДС, составленной за налоговый период, на который приходится переход права собственности на товар, находящийся в пути? Практика показала, что данный вопрос по настоящее время остается актуальным, поскольку в этом направлении никаких изменений ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях обложения НДС не произошло.

Налоговая норма

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ право на вычет НДС, выставляемого по приобретенным товарам, возникает при одновременном выполнении следующих условий:

- товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;

- имеется в наличии счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;

- товары приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов.

Что касается товаров, находящихся в пути, специальных условий для применения вычета по НДС для таких случаев ст. 172 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, по "входному" НДС по товарам, находящимся в пути, налогоплательщик вправе заявить вычет в общем порядке, то есть при соблюдении вышеперечисленных условий.

Однако нормы Налогового кодекса не раскрывают понятие "принятие к учету". В связи с этим на основании ст. 11 НК РФ подлежит применению Закон о бухгалтерском учете*(1), а также федеральные стандарты, устанавливающие правила формирования в бухгалтерском учете информации о приобретенных организацией товарах.

Бухгалтерский учет

В соответствии с положениями ст. 5 Закона о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации устанавливает ПБУ 5/01 "Учет материальных запасов"*(2).

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Следовательно, учет товаров осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01.

Правила раскрытия информации о материально-производственных запасах организации в бухгалтерской отчетности установлены в разд. IV ПБУ 5/01. В частности, п. 26 установлено, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Таким образом, правило отражения в бухгалтерском учете товаров, находящихся в пути, можно сформулировать следующим образом:

- если по условиям договора поставки переход права собственности на товар от поставщика к покупателю происходит в момент отгрузки товара, то такие товары должны быть учтены на балансе покупателя как товары в пути;

- если же договором предусмотрено, что право собственности на товар возникает у покупателя в момент поступления ТМЦ на склад, то в этом случае товары принимаются к учету на дату фактического поступления на склад.

Пример

ООО "Лагуна" и ООО "Дельта" заключили договор поставки товара, по которому в адрес ООО "Дельта" отгружен товар стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., а также переданы товарные накладные, копии железнодорожных накладных, счета-фактуры. По условиям договора датой поставки является дата, проставленная в железнодорожной накладной на станции отправления. Право собственности на товар, а также риски, включая риск пропажи и повреждения, переходят к покупателю с даты поставки. По приобретенным товарам покупатель заявил вычет по НДС в налоговом периоде, к которому относится дата отметки, проставленная в железнодорожной накладной на станции отправления.

В учете ООО "Дельта" данные операции бухгалтер отразит проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату отгрузки (на дату отметки станции отправления)
Приняты к учету товары, находящиеся в пути (590 000 - 90 000) руб.	41 *	60	500 000
Отражен НДС, выставленный по товарам, находящимся в пути	19	60	90 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	90 000
На дату фактического поступления на склад
Товары поступили на склад	41 **	41 *	500 000
* Субсчет "Товары в пути". ** Субсчет "Товары на складе".

В качестве дополнительного подтверждения того, что приобретенные товары, находящиеся в пути, принимаются к учету на дату отгрузки (при условии ее совпадения с датой перехода права собственности), могут служить положения Методических указаний N 49*(3): согласно п. 3.21 при проведении инвентаризации имущества в инвентаризационных описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

Разъяснения финансового ведомства

В финансовое ведомство поступил запрос по следующей ситуации. Организация занимается оптовой торговлей. Вправе ли она принять к вычету НДС по товару, находящемуся в пути и не оприходованному на складе, если право собственности на товар перешло к покупателю с момента отгрузки товара со склада поставщика?

Минфин ответил так: на основании абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ указанный вычет налога производится после принятия на учет товаров с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (Письмо от 04.03.2011 N 03-07-14/09).

По вопросу применения вычета НДС по приобретенным материалам, фактически не поступившим в организацию (право собственности на материалы перешло к покупателю с момента их отгрузки), Минфин сообщил следующее. Моментом принятия товаров на учет в целях НДС нужно считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов. Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются (Письмо от 26.09.2008 N 03-07-11/318).

С учетом приведенных разъяснений (по частным запросам налогоплательщиков) позиция Минфина очевидна: если товары или материалы не поступили на склад (находятся в пути), "входной" НДС при наличии счета-фактуры и первичных документов принять к вычету нельзя, поскольку не выполняется еще одно условие, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ, - принятие к учету указанных товаров (материалов).

Арбитражная практика

Изучение материалов судебных дел по данному вопросу подтвердило, что, несмотря на разъяснения Минфина, налогоплательщик вправе применить вычет, не дожидаясь фактического поступления товаров на склад, поскольку приобретенные товары (равно как и материалы и сырье), находящиеся в пути, могут быть приняты к учету.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 10.07.2013 N А03-14269/2012 была рассмотрена следующая спорная ситуация.

Налогоплательщик (общество) заключил с заводом (поставщик) договор поставки, по условиям которого право собственности на товар переходит к обществу с момента отгрузки товара.

Товар был передан перевозчику к перевозке в IV квартале 2010 года - 24.12.2010, поставлен на учет на основании товарной накладной ТОРГ-12 в декабре 2010 года, счет-фактура выставлен и получен обществом в том же периоде, когда товар был передан перевозчику (в декабре 2010 года)

Приобретенный товар был поставлен обществом на учет и систематизирован в книге покупок на основании товарной накладной, составленной в том же периоде; счет-фактура от 16.12.2010, выставленный поставщиком, соответствует требованиям ст. 169 НК РФ; отгрузка товара осуществлена в соответствующем периоде, что подтверждается отметкой о приеме груза перевозчиком товарной железнодорожной накладной.

Однако инспекция в ходе проведения контрольных процедур указала, что товарная накладная от 16.12.2010 содержит недостоверные сведения, в связи с чем общество не выполнило условия о принятии товаров на учет в IV квартале 2010 года, поэтому не имело права претендовать на налоговый вычет в указанном налоговом периоде.

Из материалов данного дела следует, что судьи трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) не согласились с выводами инспекции. По мнению судей, согласно п. 26 ПБУ 5/01 право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не зависит от фактического поступления товара на склад. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости, то есть товары, находящиеся в пути, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства налогоплательщику, должны быть отражены в бухгалтерском учете; данный способ ведения бухгалтерского учета допустим, поскольку он не противоречит нормам законодательства, а также Плану счетов и инструкции по его применению.

Арбитры, принимая во внимание условия договора поставки, учитывая понесенные обществом расходы, факт оприходования товаров в декабре 2010 года, отметили, что налоговые вычеты по таким товарам также подлежат применению в декабре 2010 года, в связи с чем признали недействительным оспариваемое обществом решение инспекции по данному эпизоду.

В другом постановлении - от 26.12.2011 N А27-3297/2011 - судьи ФАС ЗСО также вынесли положительное решение в пользу налогоплательщика, заявившего право на вычет по НДС в отношении приобретенных товаров до их поступления на склад.

Из материалов данного дела следует, что в обоснование правомерности предъявления в феврале, марте 2007 года спорных сумм НДС к вычету обществом были представлены договоры поставки, счета-фактуры, квитанции о приеме груза, товарная накладная, акт передачи вагонов (контейнеров) с грузом, акты сдачи-приемки, опись отгрузки, по оформлению и содержанию которых у инспекции не возникло претензий.

В качестве основания для доначисления обществу НДС в указанной части и начисления соответствующих сумм пени послужил вывод инспекции о нарушении обществом периода принятия к учету приобретенных товаров, поскольку, по мнению инспекции, названное право возникает у налогоплательщика с момента фактического поступления товара в организацию и принятия его к учету на счет 41 "Товары", в то время как обществом НДС был предъявлен к вычету по дате оформления счетов-фактур.

Судьи установили, что вычет по НДС действительно был применен обществом в периоде оформления счетов-фактур, при этом в заключенных обществом договорах на поставку продукции предусмотрено условие, что право собственности и риск случайной гибели товара переходит к обществу с момента передачи продавцом груза перевозчику, при выборке продукции - в момент передачи продукции покупателю на складе поставщика.

Судьи отметили, что согласно п. 26 ПБУ 5/01 товары, находящиеся в пути, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства обществу, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Следовательно, право собственности на продукцию перешло к обществу с момента сдачи товара перевозчику, общество, являясь собственником приобретенной, но еще не поступившей продукции, правомерно приняло к учету продукцию в период поступления счетов-фактур от поставщиков при наличии квитанций о приеме груза перевозчиком, железнодорожных накладных, актов сдачи-приемки.

Кроме того, Методическими указаниями по учету ТМЦ*(4) предусмотрено осуществление контроля за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения.

Организация приобретает активы в собственность независимо от того, поступил товар на склад или нет, такие активы уже принадлежат организации, и над ними устанавливается контроль в соответствии с Методическими указаниями по учету ТМЦ, а значит, данное движение товара должно в обязательном порядке найти отражение в бухгалтерском учете.

Материалами дела подтверждается, что счета-фактуры выставлены в тех периодах, когда товар был передан перевозчику, приобретенные обществом товары приняты на учет (отражены по счету 41.1 "Товары в пути") на основании накладных, актов сдачи-приемки, составленных в тех же периодах. Отгрузка товара осуществлена в соответствующих периодах, что подтверждается квитанциями о приеме груза.

Таким образом, судьи пришли к следующим выводам:

- общество своевременно и достоверно отразило операции в бухгалтерском учете и не нарушило требования, установленные действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому и налоговому учету;

- общество своевременно предъявляло к вычету суммы НДС по описываемому эпизоду;

- факт доставки груза на склад общества в других, более поздних периодах правового значения не имеет; выводы инспекции, что приобретенная продукция не может быть учтена до поступления на склад, не основаны на законе.

С учетом сказанного судьи признали недействительным решение инспекции.

И еще хотелось бы ознакомить читателя с Постановлением ФАС СЗО от 24.10.2011 N А05-11812/2010. Налогоплательщик проиграл налоговый спор, при этом арбитрами были сделаны очень ценные, на наш взгляд, для других налогоплательщиков выводы.

Итак, из материалов данного дела следует, что инспекцией при проведении проверки было установлено: покупатель (общество) и поставщик заключили договор поставки от 03.03.2008, согласно которому поставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом. Отгрузка производится цистернами.

Общество отразило в книге покупок за I квартал 2008 года счет-фактуру от 31.03.2008 за дизельное топливо зимнее на сумму 4 016 304 руб. и в декларации по НДС за этот же налоговый период заявило налоговые вычеты в сумме 612 656 руб.

На основании анализа представленных обществом к проверке документов (актов, товарных накладных) налоговый орган установил, что поставка данных нефтепродуктов фактически имела место в апреле 2008 года. Инспекция посчитала, что налоговые вычеты в I квартале 2008 года заявлены необоснованно (преждевременно): поскольку дизельное топливо получено обществом только в апреле 2008 года, налогоплательщик был вправе заявить вычеты по НДС во II квартале 2008 года.

Суды первых двух инстанций поддержали позицию инспекции, признав доказанными факты поставки товара во II квартале 2008 года.

Изучив материалы дела и доводы сторон спора, суд кассационной инстанции пришел к тем же выводам и указал на следующие моменты.

В соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, а возникает у приобретателя вещи по договору с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Согласно п. 2 ст. 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Условиями договора поставки от 03.03.2008 иной момент перехода права собственности на товар не определен. Акты приема нефтепродуктов, утвержденные руководителем общества, датированы 17.04.2008, датой отправления товара указано 10.04.2008; согласно календарному штемпелю, проставленному на транспортной железнодорожной накладной от 10.04.2008, датой отгрузки груза со станции отправления является 10.04.2008, а датой оформления приема груза к перевозке и его прибытия на станцию назначения - 16.04.2008.

С учетом изложенного судами сделан правомерный вывод, что товар (дизельное топливо) получен обществом лишь 17.04.2008 и данная операция в целом произведена в апреле 2008 года. Суды посчитали, что исходя из вышеприведенных условий договора поставки и порядка движения товара дизельное топливо как товар (вещь, подлежащая передаче) не могло существовать и быть передано обществу в заявленных объемах ранее 07.04.2008.

Фактически данные обстоятельства налогоплательщик не оспаривает, однако тем не менее полагает правомерным отражение операции в налоговом учете в I квартале 2008 года - ввиду перехода к обществу права собственности на товар в момент его отгрузки поставщиком, что в данном случае произошло в марте 2008 года (принимая во внимание отсутствие в договоре иного) и подтверждается счетом-фактурой от 31.03.2008. Общество полагает неправомерным применение судами положений ГК РФ, регулирующих момент оприходования товара, поскольку в силу ст. 172 НК РФ для целей исчисления НДС нужно руководствоваться моментом принятия товара на учет.

Вместе с тем налогоплательщик не учитывает следующего. Налоговые последствия не возникают сами по себе и непосредственным образом зависят от предмета гражданско-правового договора и его условий.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные организацией, принимаются к учету в момент перехода права собственности на данные товары. Такой момент определяется положениями ГК РФ и условиями договора, иное нормативное регулирование отсутствует.

Поскольку бухгалтерский и налоговый учет ведутся на основании первичных документов, на эту же дату товар принимается к учету и в налоговом учете.

В рассматриваемой ситуации из договора поставки и документов к нему видно, что передача товара перевозчику имела место в апреле 2008 года, иного обществом не доказано. На основании изложенного и положений ст. 223, 224 и 458 ГК РФ суды правильно посчитали, что общество не могло учесть дизельное топливо и оприходовать его в марте 2008 года как приобретенное у поставщика, а следовательно, вычеты по НДС, уплаченному этому поставщику, не могли быть заявлены в I квартале 2008 года - в связи с несоблюдением условий п. 1 ст. 172 НК РФ.

Выводы

Итак, суды поддерживают налогоплательщиков в том, что товары, находящиеся в пути, но принадлежащие им в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства, должны быть отражены в бухгалтерском учете покупателя, следовательно, налоговые вычеты по таким товарам подлежат применению в периоде, в котором товары (материалы, сырье и другие ТМЦ), находящиеся в пути, приняты к учету покупателем. Важно отметить, что отсутствие складов у покупателя не является препятствием для принятия к бухгалтерскому учету товаров, которые находятся в пути и право собственности на которые перешло к покупателю.

Таким образом, по мнению автора, если все условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ для применения налогового вычета по НДС, соблюдаются в налоговом периоде, в котором произошла передача поставщиком товара перевозчику, в указанном периоде покупатель имеет все основания для принятия "входного" НДС, предъявленного в стоимости товаров, находящихся в пути.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(3) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.