Вопрос: Единственный учредитель ООО (российская организация) непрерывно владеет 100%-м вкладом в уставном капитале ООО с 2008 года. Стоимость вклада - 10 000 руб. В сентябре 2013 года при отсутствии прибыли за 2011-2012 годы было принято решение о выплате дивидендов учредителю за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 100 000 руб. за 2010 год и 300 000 руб. за 2009 год. По какой ставке должны облагаться дивиденды и какая сумма налога на прибыль подлежит удержанию с учредителя? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.)

Единственный учредитель ООО (российская организация) непрерывно владеет 100%-м вкладом в уставном капитале ООО с 2008 года. Стоимость вклада - 10 000 руб. В сентябре 2013 года при отсутствии прибыли за 2011-2012 годы было принято решение о выплате дивидендов учредителю за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 100 000 руб. за 2010 год и 300 000 руб. за 2009 год. По какой ставке должны облагаться дивиденды и какая сумма налога на прибыль подлежит удержанию с учредителя?

В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, применяются налоговые ставки 0 или 9%. Согласно пп. 1 данной нормы нулевая ставка применяется при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

Если организация выплачивает своим акционерам (участникам) дивиденды из нераспределенной прибыли за 2010, 2011, 2012 годы и т.д., то к ним будет применяться ставка 0% (если соблюдаются условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) или 9% (в иных случаях).

По вопросу выплат участникам дивидендов из нераспределенной прибыли за 2009 год и более ранние периоды существует две позиции.

Дело в том, что до 2011 года пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ содержал еще одно условие: стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн. руб. Подпунктом "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ это условие из указанной нормы было исключено. Кроме того, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ гласит: положения п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции настоящего федерального закона) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

В связи с чем Минфин считает, что к дивидендам, выплачиваемым после 01.01.2011 из нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года, должна применяться ставка 9% (позиция 1). По мнению арбитров, должна применяться нулевая ставка (позиция 2).

Позиция 1. В случае принятия решения о выплате дивидендов после 01.01.2011 для возможности применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, сформированной за периоды до 2010 года, должны выполняться условия пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011. А в случае несоблюдения названных требований к таким дивидендам применяется ставка 9% (письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722).

Если придерживаться указанной позиции, налог на прибыль, который подлежит удержанию с учредителя, составит 27 000 руб. (100 000 руб. х 0% + 300 000 руб. х 9%).

Позиция 2. По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов, отметил Президиум ВАС в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12. Высшие арбитры пришли к выводу, что указанное в п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного закона) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Таким образом, с 01.01.2011 может применяться ставка 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет (в случае соблюдения условия о размере доли и о сроке владения ею).

Аналогичный подход можно найти в Постановлении ФАС МО от 11.09.2013 N А40-4059/13-20-13.

Если придерживаться указанной позиции, налог на прибыль, который подлежит удержанию с учредителя, составит 0 руб. (100 000 руб. х 0% + 300 000 руб. х 0%).

А.А. Преображенская,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 декабря 2013 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.