Конференция в Москве: ошибки компаний при исчислении налога на прибыль - нюансы учета наиболее спорных расходов и отражения налоговых доходов (М.В. Медведева, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.)

Конференция в Москве: ошибки компаний при исчислении налога на прибыль - нюансы учета наиболее спорных расходов и отражения налоговых доходов

Марина Владимировна Медведева, профессиональный аудитор, канд. экон. наук, рассказала об основных ошибках, которые допускают компании при расчете налога на прибыль, а также способах их исправления в бухгалтерском и налоговом учете в 2013 году.

Особое внимание лектор уделила порядку исправления ошибок в налоговом учете, который регулируется статьей 54 НК РФ, и способам внесения исправлений в бухучет и отчетность в случае выявления искажений.

Также лектор напомнила, что порядок исправления ошибок в соответствии со статьей 54 НК РФ не распространяется на корректировки налоговой базы в связи с ошибочным применением вычетов по НДС. Ведь указанная статья допускает корректировку именно налоговой базы. В то время как вычеты уменьшают не налоговую базу по НДС, а сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (письмо Минфина России от 07.12.10 N 03-07-11/476).

Период исправления ошибки в налоговом учете зависит от ее налоговых последствий

Марина Владимировна напомнила, что на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ компания вправе пересчитать налоговую базу текущего периода в случае:

- если невозможно определить период совершения ошибки;

- ошибка привела к излишней уплате налога.

Минфин России в письме от 05.10.10 N 03-03-06/1/627 допускает возможность исправления ошибок, допущенных в прошлых периодах, а также корректировку налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде, если такие ошибки привели к излишней уплате налога. При этом Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок или искажений, которые привели к увеличению налоговой базы и суммы налога. ФНС России в письме от 17.08.11 N АС-4-3/13421 также отметила, что организация вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога в периоде выявления ошибки, только если невозможно определить период ее совершения.

Во всех остальных случаях ошибка в исчислении налоговой базы прошлого периода исправляется путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за тот период, в котором такая ошибка была совершена (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.07.12 N 2449/12 указал, что компания признает расходы в периоде их возникновения. Следовательно, их нельзя списать в последующих периодах.

Таким образом, имеет место явное противоречие мнений. С одной стороны, налоговая служба и суды настаивают на исправлении ошибки в периоде ее совершения, с другой стороны, финансовое ведомство и статья 54 НК РФ позволяют исправить ошибку в периоде обнаружения, если допущена излишняя уплата налога. В сложившейся ситуации лектор порекомендовала компаниям обращаться с письменным запросом в Министерство финансов РФ. Ведь ответ компетентного органа согласно статье 111 НК РФ в случае спора с проверяющими избавит компанию от ответственности.

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит от момента ее выявления и уровня существенности

Лектор отметила, что способы исправления ошибок прошлых периодов в налоговом и бухгалтерском учете взаимосвязаны. При этом, корректируя отчетность, необходимо руководствоваться не только статьей 54 НК РФ, но и ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н). Марина Владимировна напомнила, что порядок исправления ошибок зависит от того, выявлена спорная ошибка до или после подписания годовой отчетности, а также степени ее существенности. При этом малые предприятия вправе все ошибки относить к несущественным.

Ошибка обнаружена до подписания годового отчета. В этом случае компания корректирует те счета бухгалтерского учета, где была допущена ошибка. К примеру, организация не начислила часть дохода или начислила излишний доход (Дебет 62 Кредит 90). Исправляют такую ошибку путем сторнирования излишне начисленной суммы или добавления недостающей суммы в кредит счета 90.

При этом в случае занижения дохода компания представляет уточненную налоговую декларацию. По мнению лектора, целесообразно представить "уточненку" за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев). Ведь по правилам пункта 1 статьи 289 НК РФ компания по итогам каждого отчетного периода представляет декларацию, а не налоговый расчет. Однако есть мнение, что организации достаточно представить годовую уточненную декларацию.

Также необходимо представить уточненную декларацию в случае завышения расходов. Поскольку статья 81 НК РФ обязывает компанию представить "уточненку" в случае неполной уплаты налога.

Несущественная ошибка обнаружена после подписания годового отчета. Марина Владимировна напомнила, что существенной ошибкой признается искажение показателей отчетности на 10% и более (ст. 15.11 КоАП РФ). В налоговом учете исправить такую ошибку можно без представления уточненной декларации (ст. 54 НК РФ). В бухгалтерском учете ошибка, связанная с неверным учетом расходов (к примеру, расчетом амортизации), исправляется проводкой: Дебет 91.02 Кредит 02.

Если в прошлом году было допущено несущественное искажение дохода, в бухучете его можно исправить проводкой: Дебет 62 Кредит 91.01. Если искажение дохода произошло в налоговом учете, тогда необходимо представить уточненную декларацию, исчислить и доплатить налог, а также соответствующие пени. Лектор подчеркнула, что налог и пени целесообразно уплатить до подачи уточненного расчета. В бухучете доплата налога и пеней по уточненному расчету отражается проводкой: Дебет 99 Кредит 68, а в отчете о финансовых результатах - по строке 2460 "Прочие" отчета. Кроме того, важно помнить, что согласно последним изменениям, внесенным в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н), указанная доплата не влияет на текущий налог на прибыль.

Существенная ошибка обнаружена в период между подписанием и утверждением годового отчета. Лектор отметила, что в этом случае компания исправляет ошибку путем представления уточненных бухгалтерских отчетов. При этом она пояснила, что этот порядок используют в основном средние и крупные предприятия. Малые предприятия признают все ошибки несущественными.

Существенная ошибка обнаружена после утверждения годового отчета. Марина Владимировна отметила, что для исправления такой ошибки целесообразно использовать ретроспективную проводку по счету 84.02. Ведь бухгалтерские программы сопоставляют показатели бухгалтерской отчетности (баланса, отчета о движении капитала) и декларации по налогу на имущество с данными декларации по налогу на прибыль. Иначе изменения в учет придется вносить вручную. При этом, если ошибка не затрагивает налоги (счета 62, 60, 70 и 68), ретроспективный метод, по мнению лектора, можно не применять.

Для исправления ошибки в налоговом учете необходимо воспользоваться порядком, предусмотренным статьей 54 НК РФ.

Учесть убытки прошлых лет в текущем периоде можно при наличии подтверждающих документов

Лектор обратила внимание на статью 283 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам корректировать налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытков, которые они понесли в предыдущих периодах. Главным условием для выполнения такой корректировки является наличие у компании первичных документов, подтверждающих понесенные ранее убытки.

При этом пункт 4 статьи 283 НК РФ обязывает компанию хранить соответствующие документы в течение всего срока (до 10 лет), пока она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (письма Минфина России от 25.05.12 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.09 N 03-03-06/1/276, постановления ФАС Северо-Западного от 16.11.12 N А56-4116/2012, от 22.10.12 N А56-1315/2012, Восточно-Сибирского от 19.07.12 N А58-5051/11 и Поволжского от 25.01.12 N А12-5807/2011 округов).

По мнению Пленума ВАС РФ, компания вправе учесть суммы арендной платы, даже если договор аренды не зарегистрирован

В заключение своего выступления Марина Владимировна рассмотрела возможность включения в налоговые расходы суммы арендной платы по незарегистрированному договору аренды. Минфин России запрещает компаниям учитывать при налогообложении прибыли арендную плату при отсутствии государственной регистрации договора аренды (письма от 25.01.13 N 03-03-06/2/6 и от 05.03.11 N 03-03-06/4/18). По мнению финансового ведомства, в этом случае у налогоплательщика отсутствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако в начале 2013 года Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что незарегистрированный договор аренды является действительным (например, для требования арендной платы). Таким образом, аренда до регистрации права собственности, а также при отсутствии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию имеет юридическое значение (постановление от 25.01.13 N 13). По мнению лектора, учитывая позицию Пленума ВАС РФ, компания вправе списать в расходы арендную плату и по незарегистрированному договору.

Злоупотребление правом учредителя на пополнение чистых активов грозит налоговыми последствиями

В соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ имущество, а также имущественные и неимущественные права, полученные в счет увеличения чистых активов, компания при налогообложении прибыли не учитывает. Марина Владимировна напомнила, что основанием для увеличения чистых активов общества является решение общего собрания акционеров (участников) (ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об ООО" и ст. 28 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об АО"). Иначе налоговики могут квалифицировать спорную операцию в качестве безвозмездной передачи и доначислить компании налоги и штрафы (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 16 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, не облагается налогом на прибыль стоимость имущества, полученного от участника с долей в размере более 50% уставного капитала организации. Но только в том случае, если полученное имущество организация не реализует в течение года (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и письмо Минфина России от 17.07.12 N 03-03-06/1/341).

М.В. Медведева,

профессиональный аудитор, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.