Таково решение суда, или Обзор судебной практики ("Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.)

Таково решение суда, или Обзор судебной практики

Редакция журнала представляет очередной обзор свежих судебных решений по налоговым спорам. Большинство из отобранных на этот раз дел связано с тонкостями расчета налога на прибыль в разных ситуациях. Еще одно дело будет интересно налоговым агентам по НДФЛ, особенно если они выплачивают дивиденды в натуральной форме.

Суд указал, что организации, не являющиеся автотранспортными, вправе учитывать расходы на покупку ГСМ даже без составления путевых листов

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Московского округа от 18.09.13 N А40-19421/13-99-60.

Причина спора: инспекция по итогам выездной проверки исключила у организации, занимающейся продажей новых и подержанных автомобилей, расходы на приобретение ГСМ для транспорта, которые она использует при проведении тест-драйва и иных служебных поездок. По мнению налоговиков, эти расходы не были подтверждены надлежащим образом и, значит, их нельзя было признавать при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Дело в том, что стоимость ГСМ для автомобилей, используемых в тест-драйве, организация включала в расходы на основании ежемесячных актов о списании топлива. Путевые листы по таким поездкам она не составляла, ссылаясь на то, что не является автотранспортным предприятием (приказ Минтранса России от 18.09.08 N 152).

Однако инспекторы утверждали, что путевые листы на эксплуатируемые легковые и прочие автомобили обязаны оформлять не только автотранспортные предприятия, но также и все остальные юридические лица и предприниматели.

Компания составляла путевые листы лишь на те служебные автомобили, которые отражала в учете в составе основных средств. Однако у налоговиков нашлись претензии и к этим путевым листам, поскольку в большинстве из них в качестве маршрута поездки было указано: "Москва - Московская область - Москва". Инспекторы отметили, что путевой лист, в котором нет сведений о конкретных местах следования автомобиля (включая наименование организации, в которую ездили, и ее адрес), не может подтверждать расходы на приобретение ГСМ для него. В результате они пересчитали организации налог на прибыль за два года, начислили пени и штраф.

Цена вопроса: 303 тыс. руб.

Кто победил в споре: организация.

Аргументы и выводы судов: арбитражные суды всех трех инстанций не согласились с налоговиками. Арбитры указали, что составление путевых листов является обязательным только для автотранспортных предприятий. Ведь в преамбуле приказа Минтранса России от 18.09.08 N 152, утвердившего состав обязательных реквизитов и порядок заполнения путевых листов, говорится, что этот документ принят во исполнение Федерального закона от 08.11.07 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта". В свою очередь в пункте 1 статьи 1 этого закона прописано, что он регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным и городским наземным электрическим транспортом.

Поскольку организация занимается продажей автомобилей и запчастей к ним, их ремонтом и техническим обслуживанием и не оказывает услуг по перевозке, на нее не распространяется действие указанного федерального закона и принятого в соответствии с ним подзаконного акта. Таким образом, она вправе не оформлять путевые листы на автомобили, которые использует в работе, и может подтвердить расходы на ГСМ иными документами, в том числе актами о списании топлива.

Кроме того, суды отметили, что расходы на приобретение ГСМ характерны и необходимы для осуществления тех видов деятельности, которыми занимается компания. Поэтому арбитры пришли к выводу, что эти расходы экономически обоснованны и направлены на получение дохода. Производственный характер расходов на ГСМ подтверждают также путевые листы на те автомобили, которые числятся в учете в составе основных средств, таблицы расхода топлива и табели учета рабочего времени, которые свидетельствуют о том, что для лиц, составивших путевой лист, соответствующий день был рабочим. Наличие отдельных недостатков в оформлении путевых листов, по мнению судей, не препятствует признанию спорных расходов при расчете налога на прибыль. В итоге арбитры отменили доначисление этого налога, пеней и штрафа.

Примечание. Налоговики ошибочно полагали, что путевые листы обязаны оформлять не только автотранспортные предприятия, но также и юридические лица, и предприниматели с иными видами деятельности, эксплуатирующие легковые и прочие автомобили.

Если дивиденды выплачены участнику путем передачи ему автомобиля, с его стоимости компания обязана удержать и перечислить в бюджет НДФЛ

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Уральского округа от 12.09.13 N Ф09-8517/13.

Причина спора: общество с ограниченной ответственностью передало в собственность одному из своих участников два автомобиля общей стоимостью около 232 тыс. руб. Инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что эта сделка не является куплей-продажей автомобилей, а фактически представляет собой выплату дивидендов в натуральной форме. Поскольку при выплате дивидендов физическому лицу российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ, на дату передачи автомобилей участнику она обязана была рассчитать сумму НДФЛ, а при наличии возможности удержать ее из других доходов этого участника и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 214, подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

Однако компания этого не сделала. Поэтому инспекция не только доначислила ей НДФЛ и предложила удержать его из доходов участника и уплатить в бюджет, но еще и оштрафовала организацию за неисполнение обязанностей налогового агента и начислила пени (ст. 75 и 123 НК РФ).

Цена вопроса: 25 тыс. руб.

Кто победил в споре: инспекция.

Аргументы и выводы судов: арбитражные суды всех трех инстанций поддержали налоговиков. Арбитры проанализировали документы, составленные сторонами при заключении сделки, и установили, что спорные автомобили были переданы участнику ООО именно как дивиденды. Во-первых, в протоколе общего собрания участников было указано, что автомобили передаются учредителю за счет прибыли организации. Во-вторых, денежные средства от участника, получившего автомобили, в кассу компании не поступали. Факт передачи автомобилей подтвержден договором купли-продажи, подписанным генеральным директором организации и участником. Оба автомобиля компания списала с учета, что подтверждается оборотной ведомостью движения основных средств на конец соответствующего периода.

При таких обстоятельствах суды признали, что стоимость автомобилей, переданных участнику, является его дивидендами. Отличие от выплаты дивидендов денежными средствами заключается лишь в том, что участник получил их в натуральной форме, то есть в виде автомобилей. Но этот факт не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет.

Ставка НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов налоговыми резидентами РФ, составляет 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Следовательно, компания обязана удержать у участника НДФЛ в сумме 21 тыс. руб. (232 тыс. руб. х 9%), перечислить его в бюджет, а также уплатить штраф за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента и пени за весь период просрочки.

Примечание. Инспекторы потребовали, чтобы организация удержала НДФЛ по ставке 9% и перечислила его в бюджет, поскольку приравняли передачу автомобилей учредителю к выплате ему дивидендов в натуральной форме.

Ремонт подвижного состава и локомотивного оборудования является работой, а не услугой, поэтому в налоговом учете прямые расходы по этому виду деятельности нельзя списывать единовременно

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Московского округа от 19.09.13 N А40-98717/12-107-393.

Причина спора: организация (исполнитель) заключила с другой компанией (заказчик) договор, согласно которому занималась ремонтом тягового подвижного состава и локомотивного оборудования заказчика. Исполнитель полагал, что выполненный им ремонт является услугой, и поэтому воспользовался нормой Налогового кодекса, разрешающей при оказании услуг признавать в налоговом учете всю сумму прямых расходов текущего отчетного или налогового периода без распределения ее на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Выбор именно такого варианта списания прямых расходов по услугам отражен в его учетной политике для целей налогообложения.

Инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что деятельность по ремонту тягового подвижного состава и локомотивного оборудования является работой, а не услугой. Следовательно, исполнитель не вправе был единовременно списывать всю сумму прямых расходов и обязан был на конец каждого отчетного или налогового периода распределять ее на остатки незавершенного производства. Единовременное списание всей суммы прямых расходов привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и недоплате этого налога в бюджет.

В результате инспекторы самостоятельно определили сумму прямых расходов исполнителя, относящихся к ремонту железнодорожного оборудования в проверенных периодах, пересчитали ему налог на прибыль за эти периоды, а также начислили пени и штраф.

Цена вопроса: 83,4 млн. руб.

Кто победил в споре: инспекция.

Аргументы и выводы судов: арбитражные суды всех трех инстанций согласились с инспекторами и оставили в силе доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа. Арбитры признали, что законодательство о налогах и сборах не содержит точных перечней видов деятельности, относящихся к работам и услугам. Не приведено в налоговом законодательстве и определение ремонта. Поэтому для правильной квалификации тех или иных видов деятельности суды порекомендовали руководствоваться не только Налоговым кодексом, но также обратиться еще и к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Арбитры отметили, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). При этом по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, совершить конкретные действия либо осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить их (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

В отличие от услуги работой считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Исходя из анализа этих норм, суды указали, что по договору подряда для заказчика имеет значение прежде всего достижение подрядчиком определенного вещественного результата. В то же время при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию какого-либо вещественного результата. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.04.10 N 18140/09.

Арбитры проанализировали условия договора, заключенного между заказчиком и исполнителем, а также иные документы, оформленные в связи с исполнением этого договора, прежде всего акты сдачи-приемки выполненных работ. В итоге судьи пришли к выводу, что цель договора состояла в получении заказчиком результата от ремонта подвижного состава и локомотивного оборудования, то есть отремонтированных объектов, не содержащих дефектов, из-за наличия которых их ранее передали в ремонт. Таким образом, предметом договора являлось именно выполнение работ, а не оказание услуг. Поэтому арбитры посчитали, что организация-исполнитель неправильно квалифицировала проделанный ею ремонт как услугу. По мнению судей, такой ремонт является работой.

Поскольку компания занималась выполнением ремонтных работ, а не оказанием услуг по ремонту, она не вправе была признавать в налоговом учете всю сумму прямых расходов отчетного периода без распределения ее на остатки незавершенного производства. Значит, сначала она должна была рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к реализованным работам, и только ее вправе была учесть при расчете налога на прибыль. Кроме того, организации также следовало определить сумму прямых расходов, приходящихся на незаконченные либо не принятые заказчиком ремонтные работы. Эту сумму она сможет списать по мере реализации ремонтных работ заказчику, то есть лишь в следующих отчетных или налоговых периодах (абз. 2 п. 2 ст. 318 и ст. 319 НК РФ). Не выполнив указанных расчетов, организация неправильно рассчитала налог на прибыль. Эту ошибку и устранили налоговики, а правильность их расчетов подтвердили суды всех трех инстанций.

Примечание. Всю сумму прямых расходов, связанных с выполнением для заказчика ремонта подвижного состава и локомотивного оборудования, организация включила в расходы текущего периода без распределения ее на остатки незавершенного производства.

Доначисленную инспекторами сумму НДС, которую компания не предъявляла покупателю и сама уплатила в бюджет, она вправе включить в расходы

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.09.13 N Ф03-3614/2013.

Причина спора: инспекция пришла к выводу, что организация завысила расходы и, значит, занизила базу по налогу на прибыль и недоплатила этот налог в бюджет. Дело в том, что в проверяемый период она занималась предоставлением морских судов в аренду для вылова биологических ресурсов за пределами России. Согласно распространенной в тот период практике применения главы 21 НК РФ оказание этих услуг не облагалось НДС (подп. 5 п. 1.1 и абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Поэтому организация не начисляла НДС при сдаче морских судов в аренду и не предъявляла его арендаторам.

Впоследствии налоговики провели проверку правильности исчисления и уплаты НДС, в ходе которой посчитали, что организация все-таки обязана была начислять этот налог при передаче морских судов в аренду. Поэтому они доначислили компании НДС в размере около 19,5 млн. руб. Поскольку предъявить НДС клиентам уже было невозможно, организация уплатила его в бюджет из собственных средств и включила перечисленную сумму в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Через какое-то время после проверки НДС инспекция провела в компании еще одну проверку, теперь по налогу на прибыль. По ее результатам налоговики исключили из признанных расходов сумму НДС, которую организация перечислила в бюджет за счет собственных средств. По мнению инспекторов, подобные расходы нельзя признавать в налоговом учете. Ведь в пункте 2 статьи 170 НК РФ закреплен исчерпывающий перечень случаев, при которых сумму НДС можно включить в расходы. Спорный случай в этом перечне не упоминается.

Поэтому налоговики посчитали, что порядок отражения доначисленной суммы НДС в налоговом учете подпадает под общую норму, предусмотренную пунктом 19 статьи 270 НК РФ. В этом пункте указано, что расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Таким образом, инспекция доначислила компании налог на прибыль в размере около 3,9 млн. руб. (19,5 млн. руб. х 20%). Организация не согласилась с выводами и действиями инспекторов и обратилась в суд.

Цена вопроса: 3,9 млн. руб.

Кто победил в споре: организация.

Аргументы и выводы судов: арбитражные суды первой и апелляционной инстанций отказали компании, указав, что согласно главе 21 НК РФ спорную сумму НДС она должна была предъявить арендаторам и не обязана была уплачивать в бюджет из собственных средств (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если бы организация в установленном порядке предъявила НДС арендаторам, проблем с отражением этой суммы в налоговом учете у нее даже бы не возникло.

Однако суд кассационной инстанции не согласился с выводами нижестоящих судов, отменил все доначисления инспекторов и разрешил организации включить в расходы сумму НДС, которую она уплатила в бюджет за счет собственных средств. Арбитры отметили, что в пункте 2 статьи 170 НК РФ, на который сослались налоговики, речь идет исключительно о "входном" НДС, то есть о налоге, который продавец предъявил налогоплательщику при приобретении им товаров, работ и услуг. Иными словами, эта норма в данной ситуации не применяется. В то же время пункт 19 статьи 270 НК РФ, по мнению судей, применяется в отношении "исходящего" НДС, исчисленного самим налогоплательщиком по операциям реализации товаров, работ и услуг.

Суды согласились, что по общему правилу при расчете налога на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей, не включаются в доходы от реализации и не должны учитываться в расходах (п. 1 ст. 248 и п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако рассматриваемый спор касается отражения сумм НДС, которые не предъявлялись к оплате покупателям дополнительно к стоимости услуг по аренде морских судов и были уплачены в бюджет самим налогоплательщиком из его собственных средств. Таким образом, суды пришли к выводу, что и пункт 19 статьи 270 НК РФ не должен применяться при разрешении данного спора, поскольку распространяется лишь на те суммы НДС, которые налогоплательщик предъявляет покупателям.

В итоге арбитры указали, что при рассмотрении этого дела следовало руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, и разрешили компании включить в прочие расходы сумму НДС, доначисленную инспекторами и уплаченную ею самой в бюджет. Тем более что этот вывод согласуется с точкой зрения Президиума ВАС РФ (постановление от 09.04.13 N 15047/12).

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.