Расходы на мобильную связь: учитываем правильно (М. Мишанина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Расходы на мобильную связь: учитываем правильно

В настоящее время все больше учреждений культуры и искусства применяют в служебных целях мобильную связь. Казалось бы, в порядке учета расходов, связанных с обеспечением сотрудников такой связью, нет ничего сложного, но на практике встречаются ситуации, требующие разъяснений. Какие документы должны быть разработаны в учреждении для обоснования необходимости использования сотовой связи? Как учесть расходы на приобретение мобильного телефона и подключение его к оператору связи? В каком порядке учреждение может возместить сотрудникам расходы на мобильную связь? Как отразить в учете превышение работником лимита расходов на сотовую связь? В каком порядке учитываются расходы на сотовую связь в целях налогообложения?

Способы обеспечения сотрудников мобильной связью

Учреждения культуры и искусства на практике могут применять следующие способы обеспечения сотрудников сотовой связью:

- выдать служебные мобильные телефоны со служебными телефонными номерами (SIM-картами);

- выдать служебные телефонные номера (SIM-карты), использовать личные мобильные телефоны сотрудников.

Каждый из указанных способов имеет свои особенности отражения в бухгалтерском учете, документального оформления и налогообложения. Но прежде чем перейти к более детальному рассмотрению этих способов, приведем перечень документов, которые в обязательном порядке должны быть разработаны в учреждении:

- положение о пользовании мобильной связью;

- приказ об утверждении перечня должностей сотрудников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

- приказ об установлении лимита расходов на пользование сотовой связью;

- должностные инструкции сотрудников, в которых оговаривается необходимость использования сотовой связи в служебных целях;

- иные документы, подтверждающие необходимость и обоснованность расходов сотовой связи.

Учреждение выдает сотрудникам служебные мобильные телефоны со служебными телефонными номерами (SIM-картами). При выборе такого способа обеспечения сотрудников сотовой связью расходы учреждения на приобретение мобильного телефона относятся в соответствии с Приказом N 171н*(1) на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, поскольку срок полезного использования данного объекта более 12 месяцев (п. 38 Инструкции N 157н*(2)).

Если стоимость мобильного телефона составляет от 3 000 до 40 000 руб. включительно, то амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету, если более 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации. На объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. амортизация не начисляется (п. 92 Инструкции N 157н).

В зависимости от типа учреждения операции, связанные с приобретением и принятием к учету основных средств (мобильных телефонов), отразятся в бухгалтерском (бюджетном) учете согласно инструкциям N 162н *(3), 174н *(4), 183н *(5) следующим образом:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств
1 106 31 310	1 302 31 730	0 106 31 310	0 302 31 730	0 106 31 000	0 302 31 000
Оплата поставщику приобретенных объектов основных средств
1 302 31 830	1 304 05 310	0 302 31 830	0 201 11 610 Забалансовый счет 18	0 302 31 000	0 201 11 000 Забалансовый счет 18
Принятие к учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении
1 101 34 310	1 106 31 310	0 101 34 310	0 106 31 310	0 101 34 000	0 106 31 000

Приобретение учреждением телефонных номеров (SIM-карт) для своих сотрудников, а также дальнейшее их обслуживание осуществляется на основании заключенного с оператором связи договора возмездного оказания услуг связи. Отношения между пользователем услуг сотовой связи и оператором связи в рамках такого договора регулируются Правилами оказания услуг подвижной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328 (далее - Правила). Так, согласно п. 2 Правил с помощью SIM-карты обеспечивается идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.

При этом в договоре с оператором сотовой связи должна быть предусмотрена система оплаты данных услуг, а именно: посредством авансового платежа либо отложенного платежа (пп. "г" п. 20, п. 43 Правил). При оплате услуг подвижной связи посредством авансового платежа осуществляется внесение определенных денежных сумм на лицевой счет абонента, с которого оператор связи снимает платежи за оказанные абоненту услуги подвижной связи (п. 43 Правил).

В большинстве случаев сумма, уплаченная учреждением в рамках договора при приобретении телефонных номеров (SIM-карт) зачисляется оператором связи на соответствующий лицевой счет учреждения (абонента) в качестве аванса за услуги связи.

Расходы на приобретение SIM-карт для мобильных телефонов, а также затраты, связанные с уплатой ежемесячных платежей по услугам сотовой связи, в соответствии с Приказом N 171н относятся на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ.

Принятие к учету расходов на приобретение услуг сотовой связи отражается в учете на основании документов, оформленных согласно условиям договора, представленных исполнителями услуг и подтверждающих исполнение услуг (к примеру, на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете расходов, связанных с приобретением услуг сотовой связи согласно положениям инструкций N 162н, 174н, 183н:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Приобретение SIM-карт (перечисление аванса за услуги сотовой связи)
1 206 21 560	1 304 05 221	0 206 21 560	0 201 11 610 Забалансовый счет 18	0 206 21 000	0 201 11 000 Забалансовый счет 18
Принятие к учету расходов в размере стоимости оказанных услуг сотовой связи согласно подтверждающим документам
1 401 20 221 1 109 х0 221*	1 302 21 730	0 109 х0 221* 0 401 20 221	0 302 21 730	0 109 х0 221* 0 401 20 221	0 302 21 000
Зачет ранее перечисленного аванса за услуги сотовой связи
1 302 21 830	1 206 21 660	0 302 21 830	0 206 21 660	0 302 21 000	0 206 21 000
* х - указывается соответствующий код группы синтетического счета.

Пример 1

Бюджетное учреждение культуры за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, в рамках заключенных договоров приобрело:

- мобильный телефон стоимостью 6 000 руб.;

- SIM-карту стоимостью 500 руб. Данная сумма зачислена на соответствующий счет в качестве аванса за услуги связи, по истечении месяца израсходована в полном объеме.

Амортизационные отчисления по объекту основного средства (мобильный телефон) и расходы на приобретение SIM-карты относятся на общехозяйственные расходы учреждения. Учреждению открыт лицевой счет в ОФК.

В соответствии с Инструкцией N 174н в учете бюджетного учреждения необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступление мобильного телефона от поставщика	2 106 31 310	2 302 31 730	6 000
Перечисление денежных средств в счет погашения задолженности перед поставщиком мобильного телефона	2 302 31 830	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	6 000
Перечисление аванса за услуги сотовой связи	2 206 21 560	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	500
Принятие к учету сотового телефона в качестве объекта основных средств	2 101 34 310	2 106 31 310	6 000
Начисление амортизации на объект основного средства (мобильный телефон) 100% при вводе в эксплуатацию	2 109 80 271	2 104 34 410	6 000
Отражение расходов на оказанные услуги связи	2 109 80 221	2 302 21 730	500
Зачет ранее перечисленного аванса по услугам связи	2 302 21 830	2 206 21 660	500

Учреждение выдает сотрудникам служебные телефонные номера (SIM-карты), сотрудники используют личные мобильные телефоны. При выборе этого способа расходы на приобретение SIM-карты учитываются в порядке, описанном выше, а за использование сотрудником личного мобильного телефона в служебных целях ему должна быть выплачена компенсация. На это указывает ст. 188 ТК РФ, в соответствии с которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества (в нашем случае мобильного телефона) работнику выплачивается компенсация за его использование и износ, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов, в свою очередь, определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, в трудовом договоре (приложении к трудовому договору) либо отдельном документе (письменном соглашении) необходимо четко прописать необходимость использования сотрудником сотовой связи в служебных целях, а также условия о выплате ему компенсации за использование, износ личного мобильного телефона, возмещении расходов на сотовую связь и их размеры.

Расходы учреждения на выплату сотруднику компенсации за использование личного мобильного телефона для служебных целей относятся согласно Приказу N 171н на подстатью 212 "Прочие выплаты" КОСГУ и отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете на основании инструкций N 162н, 174н, 183н следующим образом:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление компенсации за использование личного мобильного телефона
		в служебных целях
1 401 20 212	1 302 12 730	0 109 х0 212	0 302 12 730	0 109 х0 212	0 302 12 000
1 109 х0 212		0 401 20 212		0 401 20 212
Выплата компенсации за использование личного мобильного телефона:
из кассы учреждения
1 302 12 830	1 201 34 610	0 302 12 830	0 201 34 610	0 302 12 000	0 201 34 000
с лицевого счета учреждения на пластиковую карту
1 302 12 830	1 304 05 212	0 302 12 830	0 201 11 610 Забалансовый счет 18	0 302 12 000	0 201 11 000 Забалансовый счет 18

Пример 2

Сотрудник автономного учреждения культуры с согласия работодателя использует личный мобильный телефон для ведения служебных переговоров. В соответствии с внутренними локальными актами учреждения размер ежемесячной компенсации составляет 200 руб. Выплата компенсации осуществляется с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК на пластиковую карту сотрудника. Указанные затраты производятся за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и относятся на общехозяйственные расходы.

В соответствии с Инструкцией N 183н в учете автономного учреждения необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начисление компенсации за использование личного мобильного телефона в служебных целях	2 109 80 212	2 302 12 000	200
Перечисление компенсации за использование личного мобильного телефона с лицевого счета учреждения на пластиковую карту сотрудника	2 302 12 000	2 201 11 000 Забалансовый счет 18	200

Превышение лимита расходов на сотовую связь

В случае превышения лимита расходов на сотовую связь работник обязан возместить соответствующую сумму за счет собственных средств.

Порядок возмещения расходов на услуги связи работником бюджетного учреждения и отражения этих операций в бухгалтерском учете разъяснен в Письме Минфина РФ от 18.10.2012 N 02-06-10/4354.

Так, на основании п. 2 указанного письма возмещение работником расходов бюджетного учреждения на оказанные услуги связи является собственным доходом учреждения и подлежит отражению следующей бухгалтерской записью (п. 93 Инструкции N 174н):

Дебет счета 2 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Удержания из начисленной суммы оплаты труда работника расходов на услуги связи, превышающие лимит, отражаются на основании заявления работника, иного документа, предусмотренного договором (в соответствии с нормами трудового законодательства), согласно расчетной ведомости (ф. 0301010), расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), справке (ф. 0504833) следующими бухгалтерскими записями (п. 129 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 0 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Дебет счета 2 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Кредит счета 2 205 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг"

Полагаем, что рассматриваемый в письме Минфина порядок отражения в учете операций, связанных с возмещением работником расходов учреждения на услуги связи применим и к автономным учреждениям, поскольку Инструкцией N 183н предусмотрено аналогичное отражение операций в учете с указанием нулей в разрядах 24-26 номеров счетов (за исключением счета 0 401 10 130).

Пример 3

Автономному учреждению культуры выставлен счет на оплату услуг сотовой связи за ноябрь 2013 г. в сумме 3 500 руб. Согласно представленной детализации счета превышение работником лимита расходов на сотовую связь составило 300 руб. Возмещение расходов учреждения на услуги связи осуществляется путем удержания из заработной платы работника на основании его письменного заявления. Расходы на оплату услуг сотовой связи и выплату заработной платы производятся за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Расходы учреждения на сотовую связь учитываются в составе общехозяйственных расходов.

В учете автономного учреждения необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражение расходов на услуги сотовой связи согласно предъявленному счету	2 109 80 221	2 302 21 000	3 500
Перечисление денежных средств на оплату услуг сотовой связи за ноябрь 2013 года	2 302 21 000	2 201 11 000 Забалансовый счет 18	3 500
Отражение задолженности работника по возмещению учреждению расходов на сотовую связь, превышающих установленный лимит	2 205 30 000	2 401 10 130	300
Удержание суммы задолженности из заработной платы работника	2 302 11 000	2 304 03 000	300
Отражение погашенной задолженности перед учреждением	2 304 03 000	2 205 30 000	300

Операции, связанные с возмещением работником казенного учреждения расходов на услуги связи отражаются в бюджетном учете согласно положениям Инструкции N 162н.

По мнению автора, денежные средства, поступившие от работника в качестве возмещения расходов учреждения на услуги связи в текущем финансовом году, необходимо отнести на восстановление расходов, понесенных казенным учреждением по подстатье 221 КОСГУ. Аналогичная позиция была изложена в Письме Минфина РФ от 26.10.2006 N 02-14-10а/2851.

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по возмещению сотрудником расходов на сотовую связь, руководствуясь положениями указанного письма.

Пример 4

Казенному учреждению культуры выставлен счет на оплату услуг сотовой связи за ноябрь 2013 г. в сумме 2 000 руб. Согласно представленной детализации счета превышение работником лимита расходов на сотовую связь составило 200 руб. Возмещение расходов учреждения на услуги связи осуществляется путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

В учете казенного учреждения необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражение расходов на услуги сотовой связи согласно предъявленному счету	1 401 20 221	1 302 21 730	2 000
Перечисление денежных средств на оплату услуг сотовой связи за ноябрь 2013 года	1 302 21 830	1 304 05 221	2 000
Возмещение сотрудником в кассу учреждения стоимости превышения лимита	1 201 34 510	1 401 20 221*	200
Внесение наличных денежных средств на лицевой счет учреждения на восстановление кассового расхода	1 210 03 560	1 201 34 610	200
Восстановлен кассовый расход на услуги связи	1 304 05 221	1 210 03 660	200
* Указанная корреспонденция счетов отсутствует в Инструкции N 162н, поэтому казенному учреждению следует согласовать ее с главным распорядителем бюджетных средств (п. 2 Инструкции N 162н).

Налогообложение

НДФЛ. При определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него учреждениями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах. В случае использования сотрудником мобильной связи, оплаченной учреждением, для служебных переговоров дохода, предусмотренного указанной выше статьей, у сотрудника не возникает, поскольку услуги по предоставлению мобильной связи в таких случаях оказываются в интересах учреждения, а не налогоплательщика - физического лица. Такая позиция была изложена в Письме Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178.

Кроме этого, финансисты в письме указали, что в качестве размера стоимости служебных переговоров, освобождаемого от обложения НДФЛ, может использоваться экономически обоснованный размер (лимит), установленный учреждением. При этом для освобождения от налогообложения сумм оплаты мобильной связи в учреждении должен проводиться анализ проведенных переговоров в части использования установленного лимита разговоров в служебных целях, основанный на детализированном отчете оператора мобильной связи о проведенных переговорах.

По поводу обложения НДФЛ компенсации за использование в служебных целях мобильного телефона Минфин в Письме от 18.02.2013 N 03-04-06/4259 указал, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Чиновники, ссылаясь на ст. 188 ТК РФ, пришли к выводу, что денежная компенсация за использование в служебных целях мобильного телефона, принадлежащего сотруднику, не облагается НДФЛ в размерах, установленных учреждением. При этом размер компенсации должен иметь экономическое обоснование и исходить из документально подтвержденных стоимости мобильного телефона и времени телефонных разговоров по служебным и личным целям. Кроме того, учреждение должно располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), подтверждающими право собственности работника на используемое имущество.

Налог на прибыль. Согласно разъяснениям, приведенным в письмах Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 19.01.2009 N 03-03-07/2 услуги связи согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам на производство и реализацию и учитываются при исчислении налога на прибыль в сумме, не превышающей установленный работникам лимит. Превышение лимита подлежит возмещению работником за счет собственных средств. В этом случае сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником учреждения указанных затрат. При этом сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами в целях обложения налогом на прибыль необходимы следующие документы (Письмо Минфина РФ от 23.06.2011 N 03-03-06/1/378):

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- счета оператора связи.

Кроме этого, чиновники в письмах Минфина РФ от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350 рекомендуют для признания расходов на оплату услуг сотовой связи при исчислении налога на прибыль иметь детализированные счета. Аналогичное мнение высказывали и налоговые органы в письмах УФНС по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@, от 25.06.2010 N 16-15/066760@. Однако суды имеют противоположную точку зрения и считают, что расходы на услуги сотовой связи признаются в отсутствие детализированного счета оператора (постановления ФАС СКО от 31.08.2011 N А32-884/2010, ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2, ФАС ПО от 09.11.2006 N А65-29284/2005-СА2-8).

Налоговики, в свою очередь, в Письме от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10699@ указывают, что в составе прочих расходов могут быть учтены расходы на приобретение услуг сотовой связи при условии, что такие расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а также при условии включения данных о размерах и условиях соответствующих компенсационных выплат в трудовой договор.

Помимо этого, в отношении государственных бюджетных и автономных учреждений ФНС в письме сообщает, что при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на расходы, связанные с приобретением услуг сотовой связи, необходимо учитывать, что такие расходы принимаются в целях налогообложения в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.

М. Мишанина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.