Проверка на ошибки: заключение предварительного договора аренды ("Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2013 г.)

Проверка на ошибки: заключение предварительного договора аренды

Заключая предварительный договор аренды, стороны берут на себя обязательства в отношении объекта, который, к примеру, еще не введен в эксплуатацию или не достроен. Возникает ряд вопросов о порядке налогообложения сделки. Можно ли учесть расходы по предварительному договору аренды? Облагается ли НДС обеспечительный платеж?

По правилам пункта 1 статьи 429 ГК РФ предварительный договор аренды порождает обязанность сторон заключить в будущем основной договор на таких же условиях. Следовательно, арендатору такой договор предоставляет юридические гарантии относительно выбранной площади. Арендодатель в свою очередь еще на стадии завершения строительства (или ввода объекта в эксплуатацию) получает некоторые финансовые гарантии того, что по завершении всех необходимых процедур объект сразу начнет приносить прибыль.

На практике налоговики нередко указывают на недействительность предварительного договора, отмечая, что стороны не связаны между собой денежными обязательствами. Более того, на момент заключения договора арендодатель зачастую не имеет зарегистрированных прав на помещение и, следовательно, не может передать его арендатору в пользование. При этом Президиум ВАС РФ указывает, что с правовой точки зрения неисполнение какой-либо стороной обязанности по предварительному договору (в силу различных причин) не может являться основанием для признания такого договора недействительным (постановление от 14.07.09 N 402/09).

Практика показывает, что в большинстве случаев компаниям, столкнувшимся с претензиями контролеров в отношении предварительного договора аренды, удается доказать свою правоту в суде.

Ситуация первая: компания включила в налоговые расходы коммунальные платежи, произведенные в рамках предварительного договора аренды. Рискованно! Организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на коммунальные платежи. Если такие платежи включены в состав арендной платы, они образуют прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если плату за коммунальные услуги арендатор компенсирует арендодателю сверх арендной платы, то такие затраты он включает в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Минфин России в письме от 20.03.09 N 03-03-06/1/171 напомнил, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Нам не удалось найти официальных разъяснений ведомств по вопросу включения в состав налоговых расходов стоимости коммунальных услуг в рамках предварительного договора аренды. В письмах от 01.08.11 N 03-03-06/1/442 и от 12.04.11 N 03-03-06/1/231 финансовое ведомство указало, что все затраты в рамках предварительного договора компания не вправе учесть для целей налогообложения прибыли до момента заключения основного договора. Вместе с тем Минфин России согласился, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на подготовку к эксплуатации помещения, в отношении которого заключен договор купли-продажи. Ведь такие расходы обусловлены заключением основного договора и приобретением указанного имущества (письмо от 25.01.11 N 03-03-06/1/23).

Суды зачастую поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 26.08.11 N КА-А40/9333-11 указал, что арендатор вправе учесть при налогообложении прибыли арендные платежи по предварительному договору аренды. Поскольку заключение предварительного договора аренды с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество еще не зарегистрировано, не является обстоятельством, препятствующим налогоплательщику учесть арендные платежи, при условии подтверждения факта использования арендованного помещения в производственной деятельности.

Более того, суд отметил, что основному договору аренды, заключаемому после регистрации права собственности на арендуемое помещение, придается обратная сила. В результате чего условия основного договора применяются к фактическим отношениям сторон по использованию помещения в рамках предварительного договора аренды начиная с даты приемки помещения арендатором по акту приема-передачи для целей аренды. С этой же даты исчисляется и оплачивается арендная плата.

В другом споре суд того же округа согласился, что компания правомерно учла в составе налоговых расходов затраты на ремонт помещения при заключении предварительного договора аренды (постановление ФАС Московского округа от 24.10.08 N КА-А40/9881-08, оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.04.09 N ВАС-1710/09).

Учитывая сложившуюся судебную практику, компания может учесть при налогообложении прибыли стоимость коммунальных услуг в рамках предварительного договора аренды. Однако вероятность возникновения споров с налоговиками высока.

Ситуация вторая: компания не начислила НДС на сумму задатка, полученного в рамках. Предварительного договора. Рискованно! По мнению Минфина России, если переданный в рамках предварительного договора задаток впоследствии учитывается в стоимости услуг по основному договору, такой платеж выступает не только как средство обеспечения обязательств, но и в качестве оплаты услуг. Следовательно, при передаче задатка начисляется НДС (письмо от 02.02.11 N 03-07-11/25). Аналогичные выводы содержат и разъяснения налогового ведомства (письма ФНС России от 17.01.08 N 03-1-03/60 и УМНС России по г. Москве от 11.08.04 N 24-11/52500).

Суды на практике зачастую поддерживают налоговое и финансовое ведомства. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.04.09 N А55-7887/2008 согласился с доначислением НДС со стоимости задатка. Ведь по окончании предварительного договора стороны заключили основной договор аренды, а задаток (обеспечительный платеж) включили в счет арендных платежей.

Однако, если налоговикам не удается доказать, что спорный задаток включается впоследствии в стоимость услуг по основному договору, суды поддерживают налогоплательщиков. В этом случае спорная сумма выступает исключительно обеспечительным платежом (ст. 380 и 381 ГК РФ) и не обладает признаками аванса, облагаемого НДС (постановления ФАС Московского от 17.07.07 N КА-А40/6494-07 и Уральского от 01.12.05 N Ф09-5394/05-С2 округов).

Ситуация третья: организация учла при расчете налога на прибыль затраты на командировку сотрудника, который заключил предварительный договор с контрагентом, но окончательный договор впоследствии заключен не был. Рискованно! Затраты на командировки организация учитывает на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. УФНС России по г. Москве в письме от 11.08.09 N 16-15/082607.2 разъяснило, что отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.

Несмотря на позицию налогового ведомства, инспекторы на местах зачастую отказывают компании в признании командировочных расходов, если цель командировки не достигнута. Однако суды при возникновении подобных споров, как правило, поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Поволжского от 11.07.12 N А55-17726/2011, Западно-Сибирского от 04.10.11 N А27-16987/2010, Уральского от 15.04.08 N Ф09-2237/08-С2 и Московского от 29.11.07 N КА-А40/12363-07 округов).

Отметим также, что компании целесообразно обозначить целью командировки именно заключение предварительного договора. В этом случае есть шанс снизить риски возникновения претензий контролеров. Вместе с тем важно помнить, что налоговики зачастую выступают против включения в налоговые расходы затрат, связанных с заключением предварительного договора. Следовательно, риск споров с проверяющими велик.

Ситуация четвертая: компания заявила к вычету НДС при возврате обеспечительного депозита в связи с расторжением предварительного договора. Рискованно! Правомерность спорного вычета зависит от того, какой позиции придерживался налогоплательщик при передаче обеспечительного депозита. Если такой задаток выполнял исключительно функцию гарантийного платежа и при его передаче компания не начисляла НДС, то и основания для принятия к вычету спорных сумм отсутствуют. Если же по условиям предварительного договора стороны планировали впоследствии зачесть сумму обеспечительного платежа в счет оплаты услуг по основному договору, спорный платеж выступал авансом и облагался НДС, то и вычет указанных сумм правомерен. Это подтверждает ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.11 N КА-А40/16964-10.

Ситуация пятая: компания включила в налоговые расходы затраты на капитальные вложения, произведенные в рамках предварительного договора, по окончании которого основной договор не заключен. Ошибка! Минфин России в письме от 21.11.12 N 03-03-06/1/601 отметил, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых последним не возмещается, будущий арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе амортизационных отчислений начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. По окончании договора аренды амортизация по указанному имуществу прекращается.

Следовательно, если стороны не заключили основной договор, у компании отсутствует право амортизировать спорные капитальные вложения.

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2013 г.