О выплате дольщику сумм застройщиком-нарушителем (М.В. Фролова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

О выплате дольщику сумм застройщиком-нарушителем

Несмотря на то что кризис 2008 года остался в прошлом, многие застройщики до сих пор испытывают финансовые трудности, из-за чего не могут своевременно ввести в эксплуатацию объекты жилой недвижимости, что, в свою очередь, приводит к многочисленным судебным процессам по взысканию неустоек за просрочку сдачи объекта. В данной статье рассматриваются особенности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и НДФЛ при выплате дольщикам неустойки за ненадлежащее исполнение обязательств застройщиком.

Неустойка

Договор долевого участия должен содержать точный срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику (ст. 4 Закона 214-ФЗ*(1)). В случае несвоевременной передачи квартиры дольщику - физическому лицу согласно ч. 2 ст. 6 Закона N 214-ФЗ застройщик обязан уплатить неустойку (пени) в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день исполнения обязательства, от цены договора за каждый день просрочки. Причем, в отличие от Закона о защите прав потребителей*(2), ограничений по сумме неустойки Законом N 214-ФЗ не предусмотрено. Однако сумма неустойки может быть уменьшена, но только в том случае, если она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства (п. 42 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ сумму подлежащей выплате дольщику неустойки за нарушение договорных обязательств можно включить в состав внереализационных расходов на дату вступления в силу решения суда об их взыскании либо признания задолженности застройщиком (если уплата неустойки осуществляется без соответствующего решения суда на основании подписанного соглашения о выплате неустойки) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28377 и от 25.04.2013 N 03-03-06/1/14557, ФНС РФ от 26.06.2009 N 3-2-09/121, УФНС по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@).

НДФЛ. Неустойки (пени) не включены в закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ (ст. 217 НК РФ). Поэтому сумма, выплаченная застройщиком в случае нарушения срока сдачи объекта долевого строительства его участнику, является доходом физического лица, облагаемым НДФЛ на общих основаниях. В связи с этим застройщик признается налоговым агентом и обязан удержать НДФЛ (письма Минфина РФ от 02.06.2009 N 03-04-05-01/409, от 28.05.2010 N 03-04-06/10-104, от 12.02.2012 N 03-04-05/10-57, УФНС по г. Москве от 16.04.2012 N 20-14/033208@).

Штраф за несоблюдение требований потребителя в добровольном порядке

Согласно п. 6 ст. 13 Закона о защите прав потребителей, в случае если застройщик в добровольном порядке не выплатит гражданину неустойку за просрочку ввода объекта в эксплуатацию и передачи квартиры, суд может взыскать с застройщика в пользу участника долевого строительства штраф в размере 50% от суммы, присужденной судом в пользу дольщика. Сумма штрафа исчисляется из всех присужденных дольщику сумм, включая убытки, неустойку, компенсацию морального вреда.

Налог на прибыль. До недавнего времени этот штраф взыскивался в доход бюджета, поэтому "прибыльным" расходом он не признавался (п. 2 ст. 270 НК РФ, Постановление ФАС ПО от 26.06.2012 N А55-17975/2011). Теперь Верховный суд разъяснил, что такой штраф нужно перечислять самому потребителю (п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17). В силу этого штраф, на наш взгляд, можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако официальных разъяснений по данному вопросу пока нет.

НДФЛ. Выплата такого штрафа гражданину, по нашему мнению, не носит компенсационного характера, поэтому сумма облагается НДФЛ. Аналогичная точка зрения высказана Минфином в письмах от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 28.05.2013 N 03-04-05/19242.

Возмещение реального ущерба и упущенной выгоды

Застройщик обязан возместить в полном объеме причиненные дольщику убытки сверх неустойки (ст. 10 Закона N 214-ФЗ), которые определяются в соответствии со ст. 15 ГК РФ и включают в себя:

- расходы, которые дольщик произвел в связи с нарушением застройщиком своих обязательств (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые дольщик получил бы, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Различия между ущербом и упущенной выгодой очень важны с точки зрения налогообложения. Поэтому рассмотрим их на примерах.

Если у участника долевого строительства - физического лица в связи с задержкой исполнения обязательств застройщиком возникли расходы на аренду жилого помещения для проживания на срок такой задержки, то дольщик может потребовать возместить такие убытки, которые приравниваются к реальному ущербу.

К сведению. Суд может отказать в возмещении такого рода убытков, сославшись на отсутствие причинно-следственной связи между просрочкой по передаче жилого помещения и убытками, которые понес дольщик, например, если у участника имелось жилое помещение в собственности или он имел право проживать в другой квартире по месту регистрации, тем не менее арендовал иное помещение.

Однако если участник долевого строительства - физическое лицо попробует возместить через суд неполученный (предполагаемый) доход от сдачи квартиры в аренду, доказать в суде это достаточно сложно, а если все же суд встанет на сторону дольщика, то такая компенсация будет признана упущенной выгодой.

Налог на прибыль. Суммы возмещения реального ущерба, например по найму жилого помещения на период задержки передачи квартиры застройщиком, признаются внереализационными расходами застройщика на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Вместе с тем, подчеркивает Минфин, эта норма не позволяет учесть в целях налогообложения компенсацию упущенной выгоды (Письмо от 04.07.2013 N 03-03-10/25645). Однако у застройщика имеются шансы доказать обратное (Постановление ФАС МО от 15.11.2011 по делу N А40-143207/10-129-567).

НДФЛ. Выплаты в виде возмещения реального ущерба не признаются доходом физического лица и не учитываются при определении базы по НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 05.04.2013 N 03-04-05/4-341). Суммы упущенной выгоды (если таковые были выплачены) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо ФНС РФ от 27.08.2013 N БС-4-11/15526).

Возмещение морального вреда

Если застройщик нарушил договорные обязательства, в том числе по срокам передачи объекта строительства дольщику-гражданину, то согласно ст. 15 Закона о защите прав потребителей он обязан возместить дольщику моральный вред. Выплата компенсации указанного вреда предусмотрена и ст. 151 ГК РФ.

Налог на прибыль. Проверяющие однозначно не позволят признать в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль, суммы возмещения морального вреда, так как считают, что расходы экономически необоснованны (письма Минфина РФ от 19.03.2010 N 03-03-06/4/22, от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232). Однако если организация готова к спору, вероятно, судьи ее поддержат (см., например, Постановление ФАС ДВО от 25.03.2013 N Ф03-747/2013 по делу N А80-73/2012).

НДФЛ. Решение вопроса - облагается ли НДФЛ сумма возмещения морального ущерба - зависит от того, на основании чего произведена выплата. Так, по мнению финансистов, компенсация морального вреда, назначенная решением суда, является компенсационной выплатой, предусмотренной абз. 2 п. 3 ст. 217 НК РФ, и, следовательно, не облагается НДФЛ (письма Минфина РФ от 05.03.2013 N 03-04-05/4-171, от 25.09.2012 N 03-04-06/9-288). Вместе с тем, если возмещение морального вреда осуществляется не на основании судебного решения, а по соглашению сторон, выплата не признается компенсационной и включается в доход физического лица для целей исчисления НДФЛ в общем порядке (письма УФНС по г. Москве от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@, от 17.03.2011 N 20-14/3/024651@).

Возмещение судебных расходов

Налог на прибыль. Компенсация судебных расходов (государственная пошлина, оплата услуг привлеченного дольщиком адвоката) отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании с застройщика названных сумм (Письмо Минфина РФ от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227).

НДФЛ. Согласно разъяснениям финансового ведомства суммы возмещения всех видов судебных расходов облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 10.06.2010 N 03-04-06/10-21, от 23.04.2013 N 03-04-07/14106, УФНС по г. Москве от 24.06.2013 N 20-14/062350). Однако налоговики в одном из своих писем не разделили мнение финансового ведомства в отношении судебных расходов и разъяснили, что возмещение любых документально подтвержденных расходов и издержек, признанных судом необходимыми, освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 08.09.2010 N ШС-07-3/238). Добавим, судьи также считают, что компенсация судебных расходов не облагается НДФЛ. В частности, ФАС ВВО в Постановлении от 02.08.2010 N А29-10481/2009 указал: в данном случае работник не получает дохода в натуральной форме и материальной выгоды, так как фактически компенсирует свои расходы в сумме, указанной в решении суда. Следовательно, компенсация судебных расходов не может быть признана доходом работника.

Всегда ли организация должна выступать налоговым агентом и удерживать НДФЛ?

Если "компенсационные" выплаты производятся по решению суда, застройщик обязан выплатить дольщику именно ту сумму, которая указана в решении (п. 2 ст. 13 ГПК РФ). Таким образом, если сумма НДФЛ выделена в судебном решении, то застройщик обязан ее удержать. Если же в решении суда сумма налога не указана, застройщик должен выплатить назначенную судом сумму в полном объеме и известить налоговую инспекцию*(3) и налогоплательщика-дольщика о невозможности удержать НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае обязанность подать декларацию и уплатить налог возлагается на физическое лицо - получателя дохода. Такая точка зрения отражена в письмах Минфина РФ от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 05.03.2013 N 03-04-05/4-171 и от 10.06.2010 N 03-04-06/10-21.

* * *

Увеличение сроков строительства нарушает интересы дольщиков, в связи с чем они обращаются в суды с исками, и сумма, на которую может рассчитывать дольщик при несвоевременной сдаче жилого дома в эксплуатацию, складывается:

- из неустойки за просрочку передачи объекта по договору долевого участия;

- из штрафа за нарушение прав потребителя;

- из оплаты судебных расходов, услуг адвокатов (представителей);

- из доказанных убытков;

- из компенсации морального вреда.

Все эти выплаты вызывают у бухгалтеров головную боль, так как имеют свои особенности. Одни включаются в состав "прибыльных" расходов, другие - нет, в одном случае подлежат перечислению дольщику в полном объеме, в другом - за минусом НДФЛ.

М.В. Фролова,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Закон РФ N 2300-1 от 07.02.1992 "О защите прав потребителей".

*(3) Форма сообщения о невозможности удержать НДФЛ и о сумме налога утверждена Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.