Ох уж эти неустойки (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Ох уж эти неустойки

В статье "Отражение неустойки в учете", опубликованной в N 7, 2013, были представлены общие подходы к начислению соответствующего оценочного обязательства. Практика, как водится, сложней и многогранней. В продолжение темы один из наших читателей просил пояснить, как определить размер оценочного обязательства в конкретной ситуации. Полагаем, решение данной проблемы может быть интересно и другим организациям, оказавшимся в роли нарушителя договорных обязательств. Тем более что неначисление оценочных обязательств может привести к недостоверности бухгалтерской отчетности, срок начала подготовки которой неминуемо приближается. Это значит, целесообразно убедиться в том, что обязательства по всем нарушенным договорам отражены в соответствии с требованиями нормативных актов, в том числе ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(1).

Условимся, что положения ПБУ 8/2010 и выводы, сформулированные в вышеназванной статье, автор повторять не будет. Предлагаем развить тему и сразу двигаться дальше, углубляя и расширяя ранее сказанное.

Суть вопроса представим в виде примера, условия которого по ходу анализа проблемы будут изменяться и дополняться.

Пример 1

В соответствии с договором подряда за нарушение срока сдачи работ субподрядчик уплачивает генеральному подрядчику пени:

- в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от общей цены работ за каждый день просрочки при просрочке от 1 до 10 календарных дней;

- в размере 3% от общей цены работ за каждый день просрочки при просрочке от 11 до 20 календарных дней;

- в размере 5% от общей цены работ за каждый день просрочки при просрочке свыше 20 календарных дней.

Установленный договором срок сдачи-приемки результата работ - 20.11.2013. Общая стоимость работ - 9 440 000 руб.

Согласно учетной политике организации промежуточная бухгалтерская отчетность составляется с периодичностью раз в месяц, отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по последний день каждого месяца включительно.

Руководство организации решило: в случае предъявления заказчиком требования об уплате неустойки добровольно начисленную сумму не признавать и ждать решения суда.

По состоянию на 30 ноября просрочка составила 10 календарных дней, сумма неустойки, на которую может претендовать генподрядчик, равна 25 960 руб. (9 440 000 руб. х 8,25% х 1/300 х 10 дн.).

Согласно решению комиссии по оценке вероятности несения расходов в виде договорных санкций:

- вероятность предъявления генподрядчиком требования об уплате неустойки - 30%;

- вероятность того, что генподрядчик обратится в суд с заявлением о взыскании неустойки, - 30%;

- вероятность удовлетворения судом требований генподрядчика - 70%*(2).

Таким образом, вероятность того, что предприятию придется понести расходы на уплату неустойки, составит 6,3% (30 x 30 x 70). Поскольку вероятность является низкой, обязанность начисления оценочного обязательства не возникает.

Пример 2

Продолжим условия примера 1.

Работы сданы генподрядчику по акту 19.12.2013.

24 декабря 2013 г. была получена претензия генподрядчика с требованием уплатить неустойку за период с 21.11.2013 по 19.12.2013 в сумме 5 406 760 руб. (9 440 000 руб. х 8,25% х 1/300 х 10 дн. + 9 440 000 руб. х 3% х 19 дн.). При этом в претензии было обращено внимание на то, что согласно условиям договора неустойка равна 7 105 960 руб. (9 440 000 руб. х 8,25% х 1/300 х 10 дн. + 9 440 000 руб. х 3% х 10 дн. + 9 400 000 руб. х 5% х 9 дн.).

Считая истребуемую сумму необоснованной, субподрядчик 26.12.2013 уведомил партнера о готовности признать задолженность в виде неустойки в размере 75 284 руб. (9 440 000 руб. х 8,25% х 1/300 х 29 дн.).

В ответ 30.12.2013 генподрядчик сообщил о своем намерении обратиться в суд с иском о взыскании начисленной им суммы.

Письмом от 26.12.2013 субподрядчик фактически признал обязанность по уплате неустойки в сумме 75 284 руб. Этот факт должен быть отражен в декабре в бухгалтерском учете проводкой Дебет 91-2 Кредит 60 - 75 284 руб.

Кроме того, существует некая вероятность того, что на самом деле в будущем (на основании решения суда) расходы на уплату неустойки превысят размер признанной в учете задолженности (то есть окажутся больше 75 284 руб.). Следовательно, необходимо решить вопрос о наличии (отсутствии) обязанности отражения оценочного обязательства.

Определяя потенциальную сумму предстоящих расходов, бухгалтер исходил из позиции ВАС, изложенной в абз. 2 п. 2 Постановления N 81*(3): разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) ЦБ РФ, существовавшей в период такого нарушения. Снижение судом неустойки ниже определенного таким образом размера допускается в исключительных случаях, при этом присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки ЦБ РФ. В итоге было решено, что суд взыщет с организации 123 755 руб. (9 440 000 руб. х 8,25% х 2 х 29 дн. / 365 дн.).

Вероятность обращения контрагента в суд была оценена в 95%, вероятность вынесения арбитрами решения в пользу истца в размере 123 755 руб. - в 100%. Таким образом, вероятность возникновения расходов составляет 95% (95 х 100), то есть является очень высокой. Поэтому в декабре дополнительно была сделана проводка: Дебет 91-2 Кредит 96 - 48 471 руб. (123 755 - 75 284).

Нередко нарушение срока сдачи работ происходит не только по вине подрядчика, а в силу комплекса причин, когда и субподрядчик оказался не слишком расторопным, и заказчик работ (генеральный подрядчик) подкачал (например, своевременно не предоставил материалы, оборудование, техническую документацию). В подобном случае судьи, рассматривая спор о взыскании неустойки, могут применить ст. 404 ГК РФ, согласно которой: если неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства произошло по вине обеих сторон, суд соответственно уменьшает размер ответственности должника. В качестве примера такой ситуации можно сослаться на Постановление ФАС СЗО от 28.10.2013 по делу N А21-5985/2011, в котором арбитры (установив, что нарушение сроков сдачи работ произошло по вине как заказчика, так и исполнителя) снизили размер неустойки в 3,3 раза (с 472 561 руб. 72 коп. до 143 200 руб. 17 коп.). Добавим, ст. 404 ГК РФ применяется при решении споров как между двумя коммерческими организациями, так и в случаях, когда заказчиком работ является государственное или муниципальное учреждение. Как сильно будет снижена неустойка, сказать сложно, это будет решать суд. Тем не менее начислять оценочное обязательство по максимуму в этой ситуации все же неправильно (это приведет к необоснованному занижению финансового результата конкретного отчетного периода). Поэтому организация может поступить так, как показано в следующем примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, изменив его условия.

В ответ на полученную от генподрядчика претензию субподрядчик сообщил ему об отказе признать обоснованным начисление неустойки, поскольку нарушение срока сдачи результатов работ связано с неисполнением генеральным подрядчиком встречных обязанностей по договору подряда (предоставление непригодных материалов).

Генподрядчик уведомил организацию о своем намерении обратиться в суд с иском о взыскании неустойки в размере 5 406 760 руб.

Руководствуясь мнением Пленума ВАС (абз. 2 п. 2 Постановления N 81), субподрядчик решил, что максимально возможная сумма неустойки составит 123 755 руб. (9 440 000 руб. х 8,25% х 2 х 29 дн. / 365 дн.). При этом есть основания надеяться*(4), что суд согласится применить положения ст. 404 ГК РФ и уменьшить размер санкций.

Комисионно было решено, что суд:

- с вероятностью 30% взыщет неустойку в размере 123 755 руб.;

- снизит размер неустойки наполовину до 61 878 руб. (50% от 123 755 руб.) с вероятностью 70%.

Вероятность того, что расходы возникнут (то есть генподрядчик действительно подаст иск, который будет удовлетворен судом), оценена в 95% (очень высокая).

Размер оценочного обязательства составит 80 441 руб. (123 755 руб. x 30% + 61 878 руб. x 70%)*(5).

Соответственно, в декабре бухгалтер сделает запись: Дебет 91-2 Кредит 96 - 80 441 руб.

Госпошлина как часть оценочного обязательства

Известно, что обращение с иском в суд сопряжено с необходимостью уплаты государственной пошлины, сумма которой впоследствии может быть взыскана с ответчика или распределена между конфликтующими сторонами (ст. 110 АПК РФ). Соответственно, если организация считает, что у нее возникла обязанность начисления оценочного обязательства (то есть вероятность несения в будущем расходов на уплату неустойки превышает 50%), его сумма должна включать в себя и госпошлину. Однако для этого ее величина должна быть достоверно определена. Всегда ли можно это сделать?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска:

- до 100 000 руб. - 4% цены иска, но не менее 2 000 руб.;

- от 100 001 до 200 000 руб. - 4 000 руб. плюс 3% суммы, превышающей 100 000 руб.;

- от 200 001 до 1 000 000 руб. - 7 000 руб. плюс 2% суммы, превышающей 200 000 руб.;

- от 1 000 001 до 2 000 000 руб. - 23 000 руб. плюс 1% суммы, превышающей 1 000 000 руб.;

- свыше 2 000 000 руб. - 33 000 руб. плюс 0,5% суммы, превышающей 2 000 000 руб., но не более 200 000 руб.

Зная сумму иска (то есть размер неустойки, указанный генеральным подрядчиком в заявлении, поданном в арбитражный суд), определить сумму госпошлины несложно (чистая математика). А вот в примерах 2 и 3 все не так просто. Сообщение генподрядчика о намерении обратиться в суд с иском о взыскании неустойки в размере 5 406 760 руб. отнюдь не гарантия того, что фактически иск будет подан на эту сумму. Размер неустойки составляет почти 60% цены договора подряда, что явно несоразмерно допущенной подрядчиком просрочке (29 дней). Поэтому руководство генподрядчика, скорее всего, будет требовать более адекватной суммы санкций. Возможно, это как раз и будет сумма, исчисленная из двукратной ставки рефинансирования (123 755 руб.), однако не исключено, что сумма иска будет другой. Поэтому, если сумма иска неизвестна, оценочное обязательство изначально можно начислить без учета госпошлины. А после получения копии искового заявления*(6) - скорректировать величину оценочного обязательства.

К сведению. Пунктом 23 ПБУ 8/2010 предусмотрено: обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть увеличена, уменьшена, оставлена без изменения, полностью списана. Следовательно, в рассматриваемом нами случае получение копии искового заявления является новым событием, поэтому корректировка вполне правомерна.

Причем необходимость корректировки может быть связана не только с необходимостью учесть сумму госпошлины, но и с изменением вероятности того, что неустойку действительно придется уплатить. Почему? Рассмотрим еще один пример.

Пример 4

Работы сданы генподрядчику с нарушением срока, но претензия в письменном виде им не предъявлена. При таких обстоятельствах комиссия решила:

- вероятность предъявления генподрядчиком требования об уплате неустойки - 50%;

- вероятность того, что генподрядчик обратится в суд с заявлением о взыскании неустойки - 50%;

- вероятность удовлетворения судом требований генподрядчика - 100%*(7).

Общая вероятность того, что предприятию придется понести расходы на уплату неустойки, составила 25% (50 x 50 x 100). Поскольку вероятность является низкой, оценочное обязательство бухгалтер в учете не отразил.

Затем от генподрядчика была получена претензия, а потом и копия поданного в суд искового заявления.

С учетом изменившихся обстоятельств (теперь два первых события наступили) необходимо еще раз оценить вероятность принятия судом решения в пользу генподрядчика. Предположим, комиссия по-прежнему считает, что она равна 100%. Значит, бухгалтер обязан признать в учете оценочное обязательство. Впрочем, такая обязанность возникнет и тогда, когда комиссия установит другой размер вероятности, главное, чтоб он составлял не менее 50%.

Однако вернемся к госпошлине и рассмотрим еще одну возможную ситуацию.

Пример 5

Цена договора подряда - 9 440 000 руб. Просрочка составляет 29 дней. Оценочное обязательство начислено (исходя из двукратной ставки рефинансирования) в размере 123 755 руб. без учета госпошлины.

Согласно полученной от генподрядчика копии искового заявления сумма иска равна 123 755 руб. (то есть генподрядчик, взвесив свои шансы в суде, не стал выдвигать завышенные требования).

В силу пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при цене иска от 100 001 руб. до 200 000 руб. государственная пошлина исчисляется как 4 000 руб. плюс 3% суммы, превышающей 100 000 руб. Согласно произведенному расчету госпошлина равна 4 713 руб. (4 000 + 23 755 х 3%). Доначисление оценочного обязательства бухгалтер отразил проводкой: Дебет 91-2 Кредит 96 - 4 713 руб.

Как отмечалось выше, сославшись на то, что нарушение сроков произошло по вине обеих сторон, субподрядчик может обоснованно надеяться на применение судом ст. 404 ГК РФ и снижение величины неустойки. В силу ст. 110 АПК РФ в случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. Иными словами, субподрядчика обяжут возместить генподрядчику не всю сумму госпошлины, а ее часть. Как скорректировать ранее признанное оценочное обязательство в этом случае? Можно поступить так, как показано в примере 6.

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 3 с той разницей, что согласно полученной от генподрядчика копии искового заявления сумма иска определена согласно договору исходя из 0,3% за каждый день просрочки и равна 821 280 руб. (9 440 000 руб. х 29 дн. х 0,3%). Госпошлина уплачена генподрядчиком в сумме 19 426 руб. (7 000 руб. + 621 280 руб. х 2%).

Руководство организации решило, что суд не удовлетворит иск полностью (поскольку начисленная генподрядчиком сумма неустойки несоразмерна допущенному нарушению срока сдачи работ), а ограничится лишь взысканием неустойки исходя из двукратной учетной ставки ЦБ РФ. В связи с этим величину ранее отраженного оценочного обязательства (80 441 руб.) не стали увеличивать, но решили скорректировать ее на величину госпошлины.

Размер предстоящих расходов на возмещение части госпошлины рассчитали следующим образом.

Приняв решение о взыскании неустойки исходя из двукратной учетной ставки ЦБ РФ (123 755 руб.), суд обяжет возместить госпошлину в размере 2 927 руб. (19 426 / 821 280 х 123 755). Напомним, вероятность такого развития событий была оценена организацией в 30%.

Если судом будет учтено, что в просрочке виноваты обе стороны и сумма неустойки будет снижена наполовину - до 61 878 руб. (50% от 123 755 руб.), госпошлину взыщут в сумме 1 464 руб. (19 426 / 821 280 х 61 878). Вероятность принятия такого решения - 70%.

Следовательно, размер предстоящих расходов на возмещение госпошлины составит 1 903 руб. (2 927 руб. х 30% + 1 464 руб. х 70%).

Бухгалтерская запись по корректировке ранее начисленного оценочного обязательства будет такой: Дебет 91-2 Кредит 96 - 1 903 руб.

Рассмотренный пример нагляднее предыдущих показывает, что "добавление" госпошлины не способно значительно повлиять на размер оценочного обязательства, но ведет к увеличению трудоемкости. Поэтому, учитывая требование рациональности*(8), организацией может быть принято решение о том, что величина оценочного обязательства определяется без учета госпошлины. Однако в идеале предстоящие расходы должны отражаться с учетом всех обстоятельств.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(2) Условная вероятность, то есть вероятность принятия судом решения в пользу заказчика при условии, что первые два события наступили (заказчик предъявил претензию и принял решение об обращении в суд).

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации".

*(4) То есть субподрядчик располагает доказательствами того, что генеральный подрядчик предоставил непригодные для выполнения работ материалы, что повлекло необходимость их замены и сделало невозможным завершение работ к установленному договором сроку.

*(5) См. пример 1 приложения 2 к ПБУ 8/2010.

*(6) В силу ч. 3 ст. 125 АПК РФ истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.

*(7) Условная вероятность, то есть вероятность принятия судом решения в пользу заказчика при условии, что первые два события наступили (заказчик предъявил претензию и принял решение об обращении в суд).

*(8) Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.