Налоговые органы и банки: обзор судебной практики (Е. Ситникова, "Бухгалтерия и банки", N 12, декабрь 2013 г.)

Налоговые органы и банки: обзор судебной практики

Федеральные арбитражные суды различных округов в августе-октябре 2013 года рассмотрели немало споров с участием банков. Это были споры, связанные как с очерёдностью списания средств у компаний-банкротов, с предоставлением информации налоговым органам, так и с оспариванием банками результатов налоговых проверок. Остановимся на наиболее интересных случаях.

Споры, связанные с очерёдностью списания денежных средств при банкротстве

Среди долгов организаций-банкротов часто можно встретить неисполненные обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе и в качестве налоговых агентов. Соответственно инкассовые поручения на списание таких сумм выставляют налоговые органы. У банков же возникает вопрос об очерёдности исполнения подобных требований. И в такой ситуации нужно учитывать ряд нюансов.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.10.13 по делу N А81-3889/2012 рассмотрел следующий спор. МУП "Т" было признано несостоятельным (банкротом), и в отношении него открыто конкурсное производство. Налоговый орган отправил в банк инкассовые поручения на списание с расчётного счёта МУП "Т" сумм НДФЛ и пени по этому налогу. Поскольку денег на расчётном счёте не было, инкассовые поручения были помещены банком в картотеку, о чём банк уведомил налоговый орган. Но через некоторое время из выписки по счёту налоговый орган узнал, что с расчётного счёта МУП "Т" банк на основании платёжных поручений списал денежные средства в оплату текущих эксплуатационных расходов. По мнению налоговой инспекции, банк нарушил установленную очерёдность платежей, поскольку в картотеке банка на дату исполнения платёжных поручений клиента находились инкассовые поручения инспекции на взыскание с указанной организации как налогового агента НДФЛ, пени и штрафов. Инспекция привлекла банк к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 135 НК РФ в виде штрафа в сумме около 4 млн. руб.

Не согласившись с решением инспекции, банк обратился в суд, который в основном поддержал налоговый орган. По мнению суда, поручения на перечисление удержанного НДФЛ подлежали исполнению банком в очерёдности, установленной статьёй 855 ГК РФ, предусматривающей порядок списания денежных средств со счёта. При этом суд не принял во внимание сопроводительные письма МУП "Т", на основании которых банк квалифицировал платёж как внеочередной, связанный с техногенной ситуацией. По мнению суда, квалификация данного платежа в качестве внеочередного в соответствии со статьёй 134 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" не имеет в рассматриваемом случае правового значения, так как инкассовые поручения налогового органа подлежали исполнению в порядке статьи 855 ГК РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа указал, что в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" разъясняется, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве. Суд посчитал, что налоговый орган обоснованно привлёк банк к ответственности*(1).

Приостановление операций по счетам и обмен информацией с налоговыми органами

Достаточно часто причиной возникновения споров между налоговыми органами и банками является несвоевременное, по мнению инспекций, исполнение банками решений о приостановлении операций по счетам. Но зачастую суды в таких спорах занимают сторону банков. Аналогичная ситуация складывается и в отношении обязанности банков направлять электронные сообщения в адрес налоговых органов. При наличии доказательств надлежащего исполнения банком своих обязанностей, даже если сообщение не дошло до налогового органа, суды не находят оснований для привлечения банка к ответственности.

Так, банк, получив решение о приостановлении операций по счетам ООО "А", сообщил в ответ, что не может его исполнить, поскольку не в состоянии самостоятельно определить юридическую природу возникновения обязанности по уплате денежной суммы, указанной в решении, о чём в инспекцию было направлено соответствующее письмо. Налоговый орган в ответном письме пояснил, что решение о приостановлении операций по счетам вынесено по НДФЛ и решение о приостановлении операций по счетам должно быть принято к исполнению. После получения письма инспекции банк направил налоговому органу справку об остатках денежных средств на счёте ООО "А". Инспекция посчитала, что банк несвоевременно сообщил сведения об остатках денежных средств, и привлекла его к ответственности в виде штрафа (ст. 135.1 НК РФ). Не согласившись с таким решением, банк обратился в суд.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.10.13 N А67-518/2013 требования банка удовлетворил и не нашёл его вины в совершении правонарушения. Суд указал, что возможность сообщить в налоговый орган сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счёте в банке, операции по которому приостановлены, у банка появилась лишь с момента получения им письма инспекции с соответствующими разъяснениями и направлена в трёхдневный срок с момента возникновения объективной возможности исполнить решение.

При этом суд отклонил довод инспекции о том, что действующим законодательством обязанность по отражению налоговым органом в решении о приостановлении операций по счетам характера платежей, в обеспечение взыскания которых оно принято, не предусмотрена. Суд указал, что налоговый орган как властно-распорядительный и контролирующий орган не освобождён от обязанности по предоставлению полной информации относительно взыскиваемых сумм одновременно с принятым решением.

В другом случае банк сообщил в налоговый орган об открытии расчётного счёта предпринимателю Е. Данное сообщение не было принято инспекцией в связи с ошибкой (недопустимое соотношение реквизитов номера сообщения и ИНННП). После этого банк повторно направил электронное сообщение в налоговый орган, которое не было принято уже в связи с другой ошибкой - недопустимое значение реквизитов. Третья попытка отправить сообщение также была неудачной: коды ошибок были теми же. И лишь спустя полторы недели банку удалось передать сообщение об открытии счёта без ошибок. Налоговый орган посчитал, что банк нарушил срок подачи сообщений об открытии счёта (п. 1 ст. 86 НК РФ), и привлёк его к ответственности в виде штрафа (п. 2 ст. 132 НК РФ).

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.09.13 N А75-9874/2012 указал, что срок на представление банком сведений об открытии расчётного счёта истекал 06.09.12. Банк представил первоначальное сообщение об открытии расчётного счёта 03.09.12, т.е. в пределах установленного пунктом 1 статьи 86 НК РФ срока. Сообщение не было принято по причине недопустимого значения реквизита. В дальнейшем банк при получении квитанции о непринятии уполномоченным налоговым органом электронного сообщения вновь формировал электронное сообщение и направлял его в установленном законодательством РФ порядке. Суд посчитал, что наличие вины в действиях банка по несвоевременному представлению сведений не доказано. В данном случае банком были совершены все необходимые действия, направленные на устранение допущенной ошибки. Указание в квитанции о непринятии электронного сообщения кода ошибки 25 "недопустимое соотношение реквизитов номера сообщения и ИНННП" свидетельствует о том, что выявленная при входном контроле ошибка относится не к файлу в целом и его содержанию, а лишь к отдельным реквизитам.

Суд отметил, что в данном случае банк вносил корректировки не в содержание электронного сообщения, а в реквизиты. Ошибки в реквизитах сообщения не влияли на содержание файла, исправление ошибок не изменило содержание сообщения. Сведения об открытии расчётного счёта, содержащиеся в первоначальном сообщении от 03.09.12, совпадают со сведениями, содержащимися в принятом электронном сообщении от 11.09.12. Поскольку сообщение должно содержать сведения об открытии счёта, в названных электронных сообщениях эти сведения указаны. Суд пришёл к выводу об отсутствии у инспекции оснований для привлечения банка к ответственности по пункту 2 статьи 132 НК РФ.

Запрос информации у банка

Нужно учитывать, что далеко не во всех случаях налоговый орган вправе запрашивать информацию о клиентах банка. Например, налоговый орган не вправе запрашивать информацию о клиенте банка, если это не связано с проверкой самого клиента как налогоплательщика*(2). Так, банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ).

Указанная в пункте 2 статьи 86 НК РФ информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя). Суд отметил, что из пункта 2 статьи 86 НК РФ следует, что выписка по операциям на счетах контрагента проверяемого налогоплательщика могла быть запрошена инспекцией у банка, если в отношении данного общества инспекцией проводились мероприятия налогового контроля. Таким образом, инспекция не вправе запрашивать информацию о клиенте банка, если это не связано с проверкой самого клиента как налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 24.09.13 N А40-166213/12-122-1177).

Более того, в схожем случае суд специально подчеркнул, что при отсутствии оснований для истребования банковских выписок по счетам предпринимателя обоснованными являются его доводы о нарушении его прав на банковскую тайну, которая в соответствии с определением Конституционного суда РФ от 14.12.04 N 453-О является одной из гарантий конституционного права на неприкосновенность частной жизни и личную тайну.

ФАС Московского округа указал, что в соответствии с ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счёта и банковского вклада, операций по счёту и сведений о клиенте. Сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Суд подчеркнул, что, установив таким образом обязанность банка обеспечить банковскую тайну и её основные объекты, включая тайну операций по счёту, субъекты права на банковскую тайну, их обязанности и гражданско-правовую ответственность, законодатель одновременно предусмотрел, что пределы возложенной на банк обязанности хранить банковскую тайну определяются законом.

Закрепление в законе отступлений от банковской тайны - исходя из конституционного принципа демократического правового государства, обязанности государства соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина как высшую ценность и обеспечивать их баланс в законодательстве и правоприменении, верховенства Конституции РФ и её высшей юридической силы, свободы экономической деятельности и свободного предпринимательства - не может быть произвольным (постановление ФАС Московского округа от 10.09.13 N А40-166223/12-72-1030).

Учёт операций с драгоценными металлами

Налоговый орган провёл проверку банка и посчитал, что последний неправомерно учёл в составе доходов (расходов), учитываемых при определении налоговой базы по итогам отчётного (налогового) периода:

- финансовые результаты, возникающие при проведении операций купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам (ОМС);

- результаты переоценки (положительной и отрицательной) драгоценных металлов, числящихся на ОМС.

Суть сложившихся между сторонами отношений состояла в следующем. Банк осуществлял операции по привлечению во вклады (депозиты) драгоценных металлов в обезличенном виде в рамках договоров, заключённых с ОАО "К". При этом операциям по привлечению драгоценных металлов во вклады (депозиты) предшествовала продажа банком драгоценного металла ОАО "К" по согласованному курсу продажи. Данная операция осуществлялась с использованием ОМС без фактической поставки драгоценного металла в физической форме, открытых банком в соответствии с договорами ОМС (для юридических лиц), заключёнными с ОАО "К". В дальнейшем драгоценные металлы в обезличенной форме, учитываемые на ОМС ОАО "К", были привлечены банком во вклады (депозиты). По окончании сроков действия договоров вклада (депозитов) драгоценные металлы вновь зачислялись на ОМС, после чего ОАО "К" продавал обезличенные драгоценные металлы банку по согласованному курсу покупки.

Не согласившись с выводами налоговой инспекции, банк обратился в суд, который занял сторону налогового органа (постановление ФАС Московского округа от 26.08.13 N А40-72098/12-91-400*(3)). По мнению суда, налогоплательщик-банк при реализации драгоценных металлов отражает в доходах (расходах) по налогу на прибыль организаций результаты переоценки драгоценных металлов: доходом является положительная разница между ценой реализации и учётной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, расходом - отрицательная разница. Под учётной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учётом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России (ст. 290, 291, 331, 271 и 272 НК РФ).

Проведение переоценки и определение её результатов кредитной организацией осуществляются в соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 Порядка определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учёте, утверждённого Банком России 26.03.07 N 302-П. Переоценка драгоценных металлов осуществляется путём умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учёте на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учётную цену данного драгоценного металла. Отрицательная переоценка определяется как уменьшение рублёвого эквивалента активов и требований, увеличение рублёвого эквивалента обязательств. Положительная переоценка определяется как увеличение рублёвого эквивалента активов и требований, уменьшение рублёвого эквивалента обязательств.

Суд установил: несмотря на то что в соответствии с требованиями по ведению бухгалтерского учёта в кредитных организациях результат от операций покупки-продажи драгоценных металлов определяется в виде реализованной разницы между учётной ценой и ценой покупки (продажи), для целей налогообложения учитывается разница между продажной и покупной стоимостью драгоценных металлов с учётом переоценки. Банком использован такой подход в целях налогового учёта по операциям, связанным с приобретением и последующей реализацией драгоценных металлов путём физической поставки. Иной подход реализуется банком в целях налогового учёта по операциям, связанным с реализацией драгоценных металлов с отражением по ОМС и последующим декларируемым приобретением драгоценного металла, учитываемого на ОМС клиентов.

Суд посчитал, что при покупке и последующей продаже металла в физической форме банк не учитывал отклонения цен покупок (продаж) от учётной цены, установленной на дату постановки (снятия) (дату перехода права собственности на слитки драгоценных металлов) драгоценных металлов с баланса банка. Учёт данных разниц осуществляется единовременно при реализации ранее приобретённого металла через механизм, установленный НК РФ. Однако при отражении в налоговом учёте операций с отражением по ОМС данные разницы банк учитывал, что аналогично отражению в налоговом учёте операций, связанных с операциями купли-продажи иностранной валюты. Суд пришёл к выводу о том, что при проведении операций по купле-продаже драгоценных металлов с отражением по ОМС применение положений НК РФ, регламентирующих порядок учёта операций с драгоценными металлами, является неправомерным. Это связано с тем, что на ОМС клиентов учитываются обязательства, выраженные в драгоценных металлах (учёт переоценки которых не предусмотрен НК РФ). Реально драгоценный металл не находится у налогоплательщика-банка (несоблюдение условия о том, что переоценка осуществляется за период нахождение металла у налогоплательщика-банка). Кроме того, у налогоплательщика-банка отсутствует покупная стоимость металла (налогоплательщик-банк реально металл не покупает), а также отсутствует переход права собственности на металл, зачисляемый на ОМС.

Суд исходил из того, что банк может только по договору получить право собственности на драгоценные металлы, поскольку не осуществляет деятельности по добыче или аффинажу драгоценных металлов. На момент заявляемой реализации банк не имел драгоценных металлов, что подтверждается выписками по счетам учёта драгоценных металлов, и соответственно осуществление сделки купли-продажи драгоценных металлов с отражением по ОМС не порождает перехода права собственности на драгоценные металлы к ОАО "К". Последующее привлечение драгоценных металлов, учитываемых на ОМС ОАО "К", в депозит с учётом положений ГК РФ следует оценивать как передачу в собственность банку драгоценных металлов с последующим обязательством их возвратить.

Учитывая, что ОАО "К" имеет возможность изъять драгоценные металлы из хранилища банка путём списания их с ОМС, фактическое исполнение договора будет определяться моментом истребования металла в физической форме со счёта ОМС или может быть прекращено встречной сделкой (обратной покупкой драгоценного металла, учитываемого на ОМС). При этом финансовый результат будет определяться разницей между ценой продажи обезличенного металла клиенту и затратами, понесёнными по приобретению драгоценного металла в физической форме с учётом переоценки, проведённой за период его нахождения на балансе банка, либо как разница между ценой продажи обезличенного металла клиенту и ценой его откупа.

При продаже (покупке) банком драгоценного металла с отражением по обезличенному счёту без физической поставки отсутствует необходимость учитывать и реализованные курсовые разницы, возникающие в результате отклонения цены продажи (покупки) от учётной стоимости драгоценных металлов, установленной Банком России. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпунктом 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ доход (расход) банка определяется при реализации драгоценных металлов, а под учётной стоимостью НК РФ определяет их покупную стоимость с учётом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Банка России. В случае же реализации обезличенных драгоценных металлов в рамках лимита позиции у налогоплательщика-банка отсутствует их учётная стоимость (покупная стоимость с учётом переоценки), а в случае приобретения обезличенного металла, числящегося на счёте клиента, отсутствует сам факт реализации.

Суд сделал вывод о том, что при установленных обстоятельствах сделки купли-продажи драгоценных металлов не порождают перехода права собственности на драгоценные металлы ОАО "К", и, следовательно, действия банка по отражению в налоговой базе (доходы и расходы) результатов переоценки ОМС являются неправомерными, не соответствуют нормам как налогового законодательства, так и банковского законодательства (п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 38 НК РФ).

В связи с изложенным суд посчитал, что для целей налогообложения банком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (переоценка требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах, что не предусмотрено законодательством о налогах и сборах), поскольку в действительности между банком и ОАО "К" сложились правоотношения по заимствованию исключительно денежных средств (доктрина приоритета содержания над формой). На основании этого суд сделал вывод о неправомерном учёте банком финансовых результатов в виде реализованных разниц, образовавшихся при продаже (покупке) обезличенного драгоценного металла по сделкам с ОАО "К", и положительного (отрицательного) сальдо переоценки счетов по учёту драгоценных металлов в обезличенном виде, принадлежащих ОАО "К", а также счетов по учёту привлечённых от ОАО "К" депозитов в драгоценных металлах в обезличенном виде.

Вопросы учёта операций хеджирования

Для целей обложения налогом на прибыль цель операций хеджирования - уменьшение (компенсация) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных различными факторами. Это возникновение убытка, недополучение прибыли, уменьшение выручки, уменьшение рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличение обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ).

Однако далеко не во всех случаях суды соглашаются с тем, что конкретные сделки были заключены банком именно с целью хеджирования и что доходы и расходы по ним нужно учитывать для целей налогообложения в особом порядке. Так, в рассмотренном выше случае банк привлекал денежные средства путём продажи драгоценных металлов с целью размещения их во вклады на длительный срок (постановление ФАС Московского округа от 26.08.13 N А40-72098/12-91-400). В результате данных операций у банка возник ценовой риск. Банком были совершены операции по продаже драгоценных металлов с целью размещения в депозит с компанией "К". С целью хеджирования возможных убытков, связанных с колебанием цен на драгоценные металлы, банк заключал хеджирующие сделки с M. В подтверждение указанных фактов банк представил в суд пояснительную записку банка к расчёту хеджирующей сделки ФИСС (финансовые инструменты срочных сделок), заявки на покупку металла, генеральные соглашения, дополнительные соглашения на депозиты.

Суд посчитал, что представленные банком расчёты содержат как упомянутые в статье 326 НК РФ данные, так и дополнительные. В частности, это сведения о контрагенте по сделке, условиях исполнения сделки, цене драгоценных металлов на дату начала операции по хеджированию, цене драгоценных металлов в рамках ФИСС, прогнозная цена драгоценных металлов на дату окончания операции по хеджированию, планируемый эффект от операции по хеджированию. Вместе с тем судами указано, что формальное соответствие расчётов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, требованиям статьи 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования, сроков, сделок с объектом хеджирования, сделок с ФИСС, расходов по сделке и дополнительной информации по сделке) не может являться основанием для применения банком пункта 5 статьи 304 НК РФ.

По мнению суда, законодатель, введя требования по составлению налогоплательщиком специального расчёта для подтверждения обоснованности отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. В связи с этим условием отнесения заявителем операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчёта, упомянутого в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования. В свою очередь, это влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок (лист 02 вместо листа 05 налоговой декларации).

Суды установили, что банк каких-либо письменных пояснений относительно того, каким образом совершение "хеджирующих" сделок приводило к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, не представил*(4). Наряду с непредставлением заявителем таких письменных обоснований допрошенные инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ сотрудники банка, ответственные за совершённые сделки, не смогли ответить на вопросы инспекции, переадресовывая к другим сотрудникам банка.

Суды исследовали обстоятельства отсутствия возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. В результате суд пришёл к выводу, что "непрозрачная" ценовая политика заявителя, при которой операции по продаже (покупке) металлов с отражением по ОМС осуществляются по ценам как выше, так и ниже учётных цен Банка России, наряду с отсутствием у банка обязательства по выкупу драгоценного металла у ОАО "К" по учётной цене Банка России ставит под сомнение наличие у банка рыночного риска, ориентированного на учётную цену Банка России. Суды посчитали: поскольку фактически банк получает финансовый результат от разницы между ценой второй части своп-контракта (сделка своп-форвард), заключённого ранее текущего дня, и ценой первой части своп-контракта (сделка своп-спот), заключённого текущим днём, указанный результат будет являться для банка положительным лишь в том случае, когда каждый последующий своп-контракт будет заключаться на более высоких уровнях, покрывающих процент по своп-контракту.

В рассмотренном случае значительный отрицательный результат по сделкам был получен в 2008 финансовом году на фоне резкого падения цен на палладий в то время, когда при незначительном повышении цен палладия в 2009 году банк "отыграл" финансовые потери, заработав от данных операций прибыль. При этом финансовый результат от данного рода операций напрямую зависит от волатильности рынка драгоценных металлов, т.е. при резком скачке цен на фоне ярко выраженного тренда (восходящего или нисходящего) возможно получение как значительной прибыли, так и убытка.

В итоге суд признал несостоятельным утверждение банка о том, что оспариваемые операции с ФИСС совершались в целях компенсации возможных убытков, возникновение которых могло быть результатом неблагоприятного изменения цен на драгоценные металлы вследствие привлечения последних в депозит. Исследовав условия сделки, суды исходили из того, что заключаемые оспариваемые сделки фактически закрывали изменение совокупной балансовой позиции, что позволяло банку соблюдать требования Банка России. Суды сделали вывод, что данное обстоятельство в отсутствие должным образом оформленного расчёта, подтверждающего хеджирующий характер сделок, свидетельствует о том, что сделки, заявленные банком как хеджирующие, таковыми не являлись, а представляли собой спекулятивные сделки, налогообложение которых осуществляется в ином порядке.

Определение финансового результата от продажи облигаций

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности учёта для целей обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами. В частности, существуют отличия в порядке учёта доходов и расходов для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). При этом принять для целей налогообложения реальную цену реализации ценной бумаги можно только при условии, что она соответствует предусмотренным статьёй 280 НК РФ критериям, отдельно установленным для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг На практике нередки случаи возникновения споров в отношении порядка учёта ценных бумаг.

Например, основанием для привлечения банка к ответственности и доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о неправомерном определении банком финансового результата от продажи облигаций внешнего облигационного займа РФ исходя из фактической цены продажи. По мнению инспекции, облигации внешнего облигационного займа РФ полностью соответствовали критериям, установленным пунктом 3 статьи 280 НК РФ, в связи с чем их следует рассматривать как ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, операции по которым облагаются в соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ, исходя из интервала между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированных организатором торговли на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Рассмотрев возникший спор, суд пришёл к следующим выводам. Облигации внешнего облигационного займа РФ допущены к обращению российским организатором торговли в лице фондовой биржи. Операции с облигациями в проверяемый период проводились, информация о сделках публикуется на официальном интернет-сайте российского организатора торговли и является общедоступной. Более того, банк самостоятельно квалифицировал данные операции как операции с обращающимися ценными бумагами.

При таких обстоятельствах, а также при наличии рыночных котировок и допуске к обращению организатором торгов (п. 3 ст. 280 НК РФ) указанные облигации следует рассматривать как ценные бумаги, имеющие обращение на организованном рынке ценных бумаг, а рыночная цена в целях налогообложения определяется по правилам пункта 5 статьи 280 НК РФ.

Суды, проанализировав дату заключения сделки, её фактическую и минимальную стоимость, установили, что банк реализовал ценные бумаги по цене ниже минимальной. Поэтому банк при определении финансового результата должен был руководствоваться минимальной ценой, определённой в интервале по данным российского организатора торговли в лице фондовой биржи с учётом положений статьи 280 НК РФ. Вместо этого в нарушение пункта 5 статьи 280 НК РФ банк применял фактические цены реализации ниже установленной организатором рынка, в результате чего допустил занижение налоговой базы и недоимку по налогу (постановление ФАС Московского округа от 21.08.13 N А40-135051/12-140-952).

Применение льготных ставок при выплате доходов иностранным организациям

Налоговому агенту при выплате дохода иностранным организациям по пониженным ставкам или для освобождения такого дохода от налогообложения необходимы соответствующие документы. И такие документы налоговый агент должен быть готов представить в налоговый орган для подтверждения правомерности применения льготных ставок или освобождения от налогообложения, установленного соответствующим международным договором.

Так, налоговый орган установил, что банк применил льготные налоговые ставки при выплате доходов иностранным организациям. В связи с этим инспекция направила банку требование о представлении документов, необходимых для проверки правомерности применения льготного режима налогообложения. В частности, нужно было представить документы, подтверждающие постоянное местонахождение ряда организаций в соответствующих иностранных государствах в периоде, когда им производились выплаты. Кроме того, банк должен был направить пояснения и документы по вопросу применения ставок налога в размере 0 и 5% в отношении дохода от передачи активов в доверительное управление, выплаченного иностранной организации на Кипре, и доходов, выплаченных двум организациям, находящимся в Швейцарии.

Банк указанные документы не представил, ответив, что он не является в данном случае налогоплательщиком, применяющим льготный режим налогообложения и обязанным вследствие этого в соответствии с положениями статьи 88 НК РФ представлять документы по требованию налогового органа. Налоговый же орган привлёк банк к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде наложения штрафа. Банк, не согласившись с решением инспекции, оспорил его в арбитражном суде.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.10.13 N А56-73263/2012 занял сторону налогового органа. НК РФ предусматривает, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международным договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по соответствующим пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по пониженным ставкам. Это возможно при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом, указанным в международном договоре соответствующего иностранного государства. Если иностранная организация такое подтверждение налоговому агенту предоставляет, то согласно международному договору такой доход освобождается от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты производится по пониженным ставкам.

Суд отметил, что несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента в общем порядке произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. Таким образом, суд посчитал, что направление банку при проведении камеральной налоговой проверки требования о предоставлении документов, которые нужны для проверки правомерности применения льготного режима налогообложения, не противоречит нормам статьи 88 НК РФ, а обязанность банка по представлению документов вытекает из совокупности положений статей 24, 310 и 312 НК РФ. В итоге суд пришёл к выводу о том, что привлечение банка к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ правомерно.

Сделки необходимо рассматривать вместе

Реальная хозяйственная деятельность зачастую приводит к тому, что банк заключает сразу несколько сделок, часть из которых является убыточной, а часть - нет. В суммарном же исчислении такие сделки как раз будут доходными. В целом же такая ситуация может послужить для налогового органа поводом для доначисления налогов, а для банка - основанием для обращения в суд.

Например, налоговый орган посчитал, что банк необоснованно заключил убыточный договор уступки права требования. По мнению инспекции, совершённая банком сделка по уступке права требования солидарному должнику Г. является экономически необоснованной и фактически является либо дарением, либо прощением долга. Поэтому полученный в результате данной сделки убыток следует считать неоправданными затратами, не подлежащими учёту в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Вместе с тем ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.08.13 N А56-55481/2012 позицию налогового органа посчитал необоснованной.

В рассмотренном споре банк выдал кредит ООО "П" в размере 35 млн. руб. В обеспечение обязательств ООО "П" по договору были заключены договоры поручительства, в том числе с Г., а также договоры о залоге недвижимости и о залоге товаров в обороте. Через некоторое время ООО "П" перестало выполнять свои обязательства по кредитному соглашению, в связи с чем банк потребовал погасить кредит. ООО "П" требование не исполнило, и банк направил поручителям требования о погашении задолженности. Поручитель Г. согласился погасить основную часть долга ООО "П" (примерно 80%). В целях уменьшения риска по кредиту ООО "П" банк одобрил стратегию по предоставлению кредита ЗАО "Л" для приобретения недвижимости, находящейся в залоге у банка и принадлежащей поручителю Г. В результате реализации находящейся в залоге недвижимости ЗАО "Л" Г. погасил 82,8% суммы основного долга ООО "П" по кредитному договору.

Позже банк и Г. заключили договор уступки прав кредитора по соглашению о предоставлении кредита ООО "П", согласно которому банк уступил Г. все права кредитора, в том числе права требования к поручителям и права требования, принадлежащие банку на основании договора о залоге. Общий размер уступаемых требований банка составил около 6 млн. руб. Согласно достигнутой между сторонами договорённости о совокупности операций по закрытию кредита ООО "П" в оплату за уступаемые права кредитора Г. перечислил банку 1000 руб.

ЗАО "Л" своевременно и в полном объёме обслуживало задолженность по кредиту и досрочно его погасило. За период действия кредитного соглашения с ЗАО "Л" банком получены проценты в сумме около 3 млн. руб. и комиссионные выплаты в сумме около 6 млн. руб. В связи с этим суды признали обоснованными доводы банка о том, что по совокупности проведённых операций с проблемным (дефолтным) долгом ООО "П" по кредитному договору банком получена прибыль, отражённая в налоговом учёте.

Суд отметил, что поскольку спорный договор уступки права требования заключён между банком и Г. на возмездной основе, доводы инспекции о том, что в данном случае имело место заключение договора дарения, несостоятельны. Заключение данного договора не носило характера и прощения долга, поскольку Г. не являлся стороной по кредитному договору, заключённому с ООО "П". В данном случае, посчитал суд, целью налогоплательщика являлось получение дохода за счёт оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с использованием механизмов, предусмотренных гражданским законодательством. Более того, заключение договора уступки права требования с поручителем являлось не самостоятельной разовой сделкой, а одной из совокупностей сделок в разработанной схеме погашения проблемной кредитной задолженности ООО "П", с учётом возбуждения в отношении данного должника процедуры банкротства и предъявления к поручителям этой организации требований по иным долговым обязательствам.

НДФЛ с выплат остатка страхового возмещения владельцам автомобилей

Вопрос о том, возникают ли при выплате остатка сумм страховых возмещений заёмщикам у банка обязанности налогового агента по НДФЛ, является спорным*(5), и недавно он был рассмотрен ФАС Северо-Западного округа. Так, налоговый орган посчитал, что банк неправомерно не удержал НДФЛ с выплаченных физическим лицам (заёмщикам) сумм остатка страховых возмещений при наступлении страховых случаев в рамках отношений по страхованию автомобилей, приобретённых на кредитные средства. Не согласившись с такими выводами, банк обратился в суд, который занял сторону налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.13 N А56-55481/2012).

По мнению суда, страхование предмета залога является таким же способом обеспечения исполнения обязательств по кредитного договору, как и залог. Страховое возмещение представляет собой стоимость утраченного предмета залога. В отношении остатка полученного банком страхового возмещения, превышающего размер обязательств заёмщика по кредитному договору, должен применяться правовой режим, аналогичный режиму, установленному пунктом 4 статьи 350 ГК РФ в отношении залога (п. 2 ст. 334 ГК РФ). Таким образом, в рассматриваемых отношениях банк не признаётся налоговым агентом в смысле, придаваемом ему статьёй 226 НК РФ. Поэтому на него не могут быть возложены обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ.

Помимо этого, суд указал, что в соответствии с кредитными договорами банка с заёмщиками (физическими лицами) одним из условий кредитования заёмщика являлось предоставление заёмщиком копии страхового полиса и договора страхования, предусматривающих защиту от риска похищения, ущерба и полного уничтожения автомобиля, согласно которому банк являлся выгодоприобретателем. Указанные договоры предусматривали, что страховое возмещение, поступающее банку от страховщиков при наступлении страхового случая, должно направляться банком в погашение задолженности заёмщика по кредиту и в погашение иных денежных обязательств заёмщика по кредитному договору. Если страховое возмещение превышает размер задолженности по кредиту и иных денежных обязательств заёмщика, то разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заёмщика подлежит возврату заёмщику.

В связи с наступлением страховых случаев в отношении автомобилей, приобретённых по кредитным договорам, страховыми компаниями банку как выгодоприобретателю по договорам страхования произведено перечисление страхового возмещения. В соответствии с условиями кредитных договоров разница между страховым возмещением и суммой задолженности по кредиту и иных обязательств заёмщика возвращена банком физическим лицам.

По договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случае гибели или уничтожения застрахованного имущества как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов (п. 4 ст. 213 НК РФ). Суд посчитал, что статья 213 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования не может быть истолкована таким образом, что суммы, полученные банком как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования предмета залога и перечисленные заёмщику после погашения задолженности по кредиту, подлежат обложению НДФЛ, а банк при осуществлении данных выплат становится налоговым агентом только на том основании, что страховое возмещение в этом случае получает банк-выгодоприобретатель, а не физическое лицо - страхователь имущества. В противном случае возникновение объекта обложения НДФЛ будет обусловлено способом исполнения обязательств по договору имущественного страхования предмета залога, а не получением конкретным физическим лицом реального дохода при наступлении страхового случая, определяемого по правилам пункта 4 статьи 213 НК РФ.

Таким образом, посчитал суд, выплаты банка в адрес заёмщиков (остаток страхового возмещения после погашения кредиторской задолженности перед банком) не являются доходом физических лиц, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку не отвечают понятию дохода, сформулированному в статье 41 НК РФ. В рассматриваемом случае налоговым органом не доказано, что банк направлял денежные средства заёмщикам не в качестве части страховых выплат по договорам страхования, а в качестве собственных средств, полученных от иных источников дохода.

Е. Ситникова,

к.ю.н.

"Бухгалтерия и банки", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные выводы можно найти и в других судебных актах, например в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.11 по делу N А67-4634/2010. Определением ВАС РФ от 15.03.12 N ВАС-17489/11 отказано в передаче указанного акта в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Обратите внимание, что на рассмотрении Госдумы РФ находится законопроект, предусматривающий внесение изменений в НК РФ, который предусматривает возможность контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах. В пояснительной записке к законопроекту указано, что для целей контроля за исполнением банками обязанностей, установленных статьями 46, 60, 76, 86 и 93 НК РФ (обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов, приостановление операций по счетам, обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля, и др.), необходимы не только документальные проверки банков, проводимые по месту нахождения налоговых органов, но и соответствующие проверки банков, проводимые в их помещениях. При проведении таких проверок проверяемыми лицами являются банки, а не их клиенты.

*(3) Налогоплательщик подал в ВАС РФ заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора 1 ноября 2013 года.

*(4) Обратим внимание, что существует ещё ряд судебных актов, в которых суд приходит к выводу, что отсутствие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих хеджирующий характер совершаемых операций, - основание для непризнания их таковыми. Например, суд отметил, что налогоплательщик не представил письменные пояснения относительно того, каким образом совершение спорных сделок, носящих "хеджирующий" характер, приводило к снижению размера возможных убытков по сделке с объектом хеджирования (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.13 N 09АП-3696/2013, оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 09.10.13 N А40-11346/12).

*(5) Обратим внимание, что Минфин России занимает по данному вопросу позицию, противоположную изложенной в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.13 N А56-55481/2012. Согласно письму Минфина России от 19.04.13 N 03-04-05/4-384, из статьи 213 НК РФ следует, что она применяется в том случае, когда налогоплательщик при наступлении страхового случая получает страховую выплату, т.е. тогда, когда налогоплательщик является выгодоприобретателем по договору страхования. Если выгодоприобретателем по договору страхования является иное лицо, то это лицо и является получателем страховой выплаты. В дальнейшем выгодоприобретатель вправе распорядиться полученными от страховой организации суммами страховой выплаты по своему усмотрению, в том числе перечислить их физическому лицу - страхователю имущества, являющегося предметом залога. Однако перечисленные выгодоприобретателем этому физическому лицу суммы не являются страховыми выплатами, так как физическое лицо получает их не по договору страхования. Указанные суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке без учёта положений статьи 213 НК РФ. Аналогичную позицию можно найти в письме Минфина России от 08.04.11 N 03-04-06/6-82.