Учет земельного налога для целей налога на прибыль организаций (Д.В. Осипов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2013 г.)

Учет земельного налога для целей налога на прибыль организаций

В настоящее время для налогоплательщиков актуальным является вопрос о том, каким образом организации следует учесть излишне уплаченную сумму земельного налога.

Вначале следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, земельный налог, начисленный в установленном законодательством Российской Федерации порядке, может учитываться в расходах для целей налогообложения на дату его начисления.

Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России от 15.02.12 N 03-05-05-02/08, от 04.07.11 N 03-03-06/2/108, от 18.04.11 N 03-03-06/2/64 и от 14.02.11 N 03-03-06/1/99, а также письма Управления ФНС России по г. Москве от 13.11.08 N 19-11/105831.

Что касается авансовых платежей по земельному налогу, они также учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом из писем Минфина России от 12.07.11 N 03-03-06/1/419 и от 07.06.11 N 03-03-06/1/333 следует, что авансовые платежи по земельному налогу необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, за который такие авансовые платежи рассчитаны. Из письма ФНС России от 09.06.11 N ЕД-4-3/9163@ следует, что документальным подтверждением затрат в виде начисленных сумм авансовых платежей по земельному налогу будут являться первичные документы. Это могут быть справка бухгалтера, расчет суммы авансового платежа по налогу и т.п. (название документа не имеет значения), содержащие установленные действующим законодательством Российской Федерации реквизиты.

В отношении переплаты необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, если организация в текущем налоговом (отчетном) периоде обнаружила в исчислении налоговой базы ошибку, относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, то ей необходимо произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за такой прошлый налоговый (отчетный) период.

При этом п. 1 ст. 54 НК РФ установлены два случая, при которых организация, обнаружившая в текущем налоговом (отчетном) периоде в исчислении налоговой базы ошибку, относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, может произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за такой текущий налоговый (отчетный) период - во-первых, в случае невозможности определения периода совершения ошибки, а во-вторых, в случае, когда допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Аналогичный порядок действует и в отношении представления уточненной налоговой декларации.

Так, п. 1 ст. 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Следовательно, если ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то организация обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Если ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то организация вправе, а не обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Предположим, что организация уплатила земельный налог и учла его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, а через некоторое время выяснилось, что она должна была уплатить и, следовательно, учесть для целей налогообложения меньшую сумму земельного налога. Получается, что ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В этом случае к организации не может быть применим ни один из двух установленных в п. 1 ст. 54 НК РФ случаев и, следовательно, организации следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за прошлый налоговый (отчетный) период с представлением уточненной налоговой декларации.

Однако на этом дискуссия не заканчивается, так как следует обратить внимание на постановление ВАС РФ от 17.01.12 N 10077/11, в котором суд, основываясь на том, что подобную ситуацию нельзя рассматривать как ошибку, сделал противоположный вывод.

Так, из данного постановления следует, что организация исчислила и учла в расходах для целей налогообложения прибыли организаций земельный налог, после чего представила уточненные налоговые декларации по земельному налогу, в которых уменьшила сумму первоначально исчисленного земельного налога.

После признания налоговой инспекцией факта излишней уплаты земельного налога организация учла излишне уплаченную сумму земельного налога в составе внереализационных доходов в текущем налоговом (отчетном) периоде. Инспекция с данным порядком не согласилась. По ее мнению, организация должна была подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за прошлый налоговый (отчетный) период, исключив из состава расходов излишне уплаченную сумму земельного налога.

Основываясь на положениях п. 1 ст. 54 НК РФ, суды нижестоящих инстанций сочли, что организация могла установить период совершения ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, соответствующие изменения должны были быть внесены за период, в котором эта ошибка допущена.

Однако ВАС РФ сделал выводы о том, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

ВАС РФ с учетом положений главы 25 НК РФ отметил, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, организация фактически понесла затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесла их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Также отметим, что мнения, в соответствии с которым организация может не производить пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие налоговые (отчетные) периоды, а произвести его в текущем налоговом (отчетном) периоде, придерживается Минфин России в своих письмах от 23.04.08 N 03-03-06/2/43 и от 26.01.11 N 03-03-06/1/25.

Д.В. Осипов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2013 г.