Место нахождения транспортного средства: хотели как лучше... (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2013 г.)

Место нахождения транспортного средства: хотели как лучше...

Зачастую инициатива законодателей, направленная якобы на усовершенствование налогового законодательства, приводит в замешательство. К подобным инициативам, полагаем, по праву можно причислить череду внесенных в Налоговый кодекс за последние полгода поправок, касающихся налогового администрирования по транспортному налогу (а если точнее - места нахождения транспортного средства для целей налогового учета). В результате принятых и введенных в действие изменений содержание налоговой нормы, которая установлена пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, фактически вернулось к первоначальному виду. Но это не самое главное; главное - возникла коллизия налоговых правил, которая явно усложнит порядок уплаты транспортного налога для отдельных категорий налогоплательщиков. Подробности - в данной статье.

"Перемен! Мы ждем перемен!"

Плательщиками транспортного налога признаются лица (юридические и физические), на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения по данному налогу, если иное не предусмотрено настоящей статьей (ст. 357 НК РФ).

Указанные лица обязаны уплачивать транспортный налог, если он введен на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 356 НК РФ), а само транспортное средство поименовано в ст. 358 НК РФ в качестве объекта налогообложения.

Обратите внимание! С 01.01.2014 согласно Федеральному закону N 214-ФЗ*(1) транспортный налог по дорогостоящим машинам необходимо уплачивать с учетом повышающих коэффициентов.

В соответствии с п. 1 ст. 363 НК РФ уплата транспортного налога и авансовых платежей по нему производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Понятие "место нахождения транспортного средства" определено в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ. В редакции Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ согласно данному подпункту под местом нахождения транспортного средства понималось место его государственной регистрации и только при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества.

Изложенное содержание налоговой нормы указывало на то, что место регистрации транспортного средства и место нахождения его собственника могли не совпадать. И не совпадали, если налогоплательщик менял место регистрации (например, в связи с переездом в другой регион), а транспортные средства, принадлежащие ему на праве собственности, при этом еще какое-то время продолжали оставаться зарегистрированными в ГИБДД по прежнему адресу.

Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД*(2), в частности п. 34, предусмотрена обязанность юридического лица в случае его переезда в другой субъект РФ снять автотранспорт с регистрационного учета в ГИБДД по старому адресу и поставить его на учет по новому адресу собственника. Однако реализация этого требования законодательства на практике зачастую растянута во времени, в том числе по объективным причинам (сама процедура переезда и регистрации налогоплательщика в другом регионе занимает определенный период времени).

Задержка с перерегистрацией транспортных средств, в свою очередь, означает, что сведения о транспортных средствах налогоплательщика - юридического лица будут приходить в налоговую инспекцию по его прежнему адресу регистрации, тогда как инспекция по новому адресу такой информацией располагать не будет. Причина проста: самостоятельно поставить транспорт на учет в новой налоговой инспекции, не изменяя его место регистрации в ГИБДД, налогоплательщик не может. Это следует из п. 4 ст. 85 НК РФ, в котором сказано, что сведения в налоговую инспекцию о зарегистрированных в ГИБДД транспортных средствах подает именно регистрационный орган (то есть ГИБДД). Возникает вопрос: в бюджет какого субъекта РФ должен перечислить транспортный налог (авансовый платеж) налогоплательщик в такой ситуации? Напомним, транспортный налог в силу ст. 14 НК РФ является региональным. При этом каждый регион вправе установить свои ставки налога и порядок его уплаты (п. 1 ст. 361, п. 1 ст. 363 НК РФ).

Эту неопределенность, по сути, и должны были устранить поправки, внесенные Федеральным законом N 248-ФЗ*(3) в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ и вступившие в силу с 24.08.2013. Благодаря указанным изменениям названная норма стала предусматривать иное место постановки транспортных средств (за исключением морских, речных и воздушных судов) на налоговый учет - это место нахождения (жительства) собственника имущества.

Замысел законодателя очевиден - исключение зависимости между исполнением обязанности по уплате транспортного налога и местом регистрации транспортного средства, которая, в свою очередь, производится в установленном порядке согласно законодательству РФ. Тем более что ответственности за несоблюдение Правил регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД (включая требование упомянутого п. 34, которое и приводит к несовпадению мест налогового учета транспортных средств и нахождения собственника этих средств) налоговым законодательством не предусмотрено.

Казалось бы, если принять во внимание указанные поправки, вопрос о том, в каком именно субъекте РФ следует уплачивать транспортный налог, у налогоплательщиков больше не должен возникать. Однако это, увы, не так. Дело в том, что поправки, внесенные законодателем в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, не учитывают нюансов, связанных с деятельностью отдельных хозяйствующих субъектов. В частности, новая редакция данной нормы породила неопределенность относительно порядка уплаты транспортного налога по транспорту, являющемуся предметом лизинга (подробнее это мы рассмотрим далее).

Кроме того, изменения в другие налоговые нормы, действие которых также оказывает непосредственное влияние на порядок уплаты транспортного налога и представления отчетности по нему, Федеральным законом N 248-ФЗ внесены не были, что, разумеется, также привело к сложностям при их применении на практике. Так, положения п. 4 ст. 85 и п. 4 ст. 362 НК РФ до недавнего времени содержали одинаковое правило, состоящее в том, что органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств (органы ГИБДД), обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего (органа ГИБДД) нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение десяти дней после их регистрации или снятия с регистрации. Однако в силу Федерального закона N 248-ФЗ последняя из названных норм утратила силу, тогда как первая никаким корректировкам вообще не подверглась. Согласитесь, подобная забывчивость законодателей, мягко говоря, выглядит довольно странно, а ведь именно она и привела к возникшей коллизии налоговых норм. Эту коллизию мы рассмотрим чуть позже, но прежде - несколько слов о дальнейшей судьбе понятия, определенного в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ.

Главное - вовремя признать ошибку...

...и исправить эту ошибку, тогда ее последствия, вероятно, будут не столь фатальны. Минфин, надо отдать должное, несовершенство формулировки новой редакции пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ признал практически сразу - в Письме от 04.09.2013 N 03-05-04-04/36435. И этим признанием финансисты не ограничились (хотя сам по себе данный факт уже заслуживает уважения), они также предложили, как именно должно трактоваться анализируемое понятие, чтобы обеспечить в дальнейшем определенность его применения на практике.

Рекомендации Минфина таковы: фразу "место нахождения (жительства) собственника имущества" заменить фразой "место нахождения организации (обособленного подразделения), место жительства физического лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства".

Сказано - сделано. Федеральным законом N 306-ФЗ*(4) указанные поправки в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ были приняты. Они начали действовать с 03.12.2013.

В результате всех метаморфоз прежнее "место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества" в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, благодаря совместным усилиям законодателей и Минфина, превратилось в "место нахождения организации (обособленного подразделения), место жительства физического лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства".

То есть на смену формулировке "постановка транспортного средства на налоговый учет по месту их государственной регистрации" пришла норма, согласно которой местом налогового учета транспортного средства является место нахождения организации, на которую оно зарегистрировано. А сам порядок регистрации транспортных средств, установленный Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД (которыми предусмотрена регистрация транспортных средств по месту нахождения юридических лиц либо по месту нахождения их обособленных подразделений), не изменился. Тем самым налоговая норма (пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ), по сути, вернулась к первоначальному виду. И все бы ничего, если бы не одно "но".

Из-за недальновидности законодателей возникла ситуация, при которой при государственной регистрации транспортного средства в период с 24.08.2013 по 03.12.2013 его постановка на налоговый учет должна быть произведена по месту нахождения его собственника.

В иные же периоды (до и после указанных дат) постановка транспорта на налоговый учет производилась и будет производиться в дальнейшем по месту нахождения лица, на которое данное транспортное средство зарегистрировано. Следовательно, и порядок уплаты транспортного налога по транспорту, поставленному на налоговый учет до 24.08.2013, останется прежним - его нужно уплачивать по месту регистрации этого транспорта. Здесь уместно добавить, что уполномоченные органы неоднократно отмечали: Федеральный закон N 248-ФЗ не изменяет порядок учета в налоговых органах организаций по месту нахождения транспортных средств, которые были поставлены на учет в налоговых органах до вступления в силу этого закона (письма ФНС России от 07.11.2013 N БС-4-11/19977, Минфина России от 29.10.2013 N 03-05-04-04/45850, от 14.10.2013 N 03-05-05-04/42742, N 03-05-04-04/36435).

К сведению. С 15.10.2013 вступил в силу новый административный регламент исполнения государственной услуги по регистрации транспортных средств*(5). Вопросы, связанные с применением отдельных положений административного регламента, рассмотрены в Разъяснениях МВД России от 17.10.2013 "О применении положений Административного регламента по регистрации транспортных средств".

О коллизии налоговых правил

Как было указано выше, редакция нормы пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, которая применялась в период с 24.08.2013 по 03.12.2013, породила неопределенность относительно порядка уплаты транспортного налога по транспорту, являющемуся предметом лизинга. Возникла она из-за противоречия между правилами, которые содержатся в нормах ч. I НК РФ. Поясним.

Собственниками передаваемых в лизинг транспортных средств являются организации-лизингодатели. При этом в силу п. 48 и 48.2 Правил регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга и паспорта транспортного средства.

В соответствии с прежним (и вновь действующим) порядком лизингополучатели самостоятельно как уплачивали, так и будут уплачивать транспортный налог по месту государственной регистрации предметов лизинга в налоговой инспекции по месту своего нахождения. При этом места нахождения лизингодателя и лизингополучателя, как правило, не совпадают.

Однако из формулировки пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, применяемой в период с 24.08.2013 по 03.12.2013, следует: по зарегистрированному в установленном порядке предмету лизинга транспортный налог должен уплачивать лизингодатель как собственник по месту своего нахождения.

А теперь обещанный сюрприз. Сведения о данном транспорте (предмете лизинга) в налоговую инспекцию по месту нахождения лизингодателя в порядке, предусмотренном в ст. 85 НК РФ, органами, учитывающими транспортные средства (то есть ГИБДД), не сообщаются. Поскольку предмет лизинга временно (на период действия договора лизинга) зарегистрирован за лизингополучателем, постольку и информация об этом транспортном средстве будет направлена по месту нахождения лизингополучателя. Соответственно, данный транспорт на учет в налоговую инспекцию по месту нахождения собственника-лизингодателя, даже при всем желании последнего исполнить обязанность по уплате транспортного налога, автоматически не попадает.

Налогоплательщиков (лизингодателей и лизингополучателей), разумеется, этот нюанс (противоречие между местом нахождения транспортного средства и местом его регистрации) поставил в тупик, и они обратились в финансовое ведомство за соответствующими разъяснениями. Чиновники по этой теме выпустили сразу три письма от одной даты - это письма Минфина России от 14.10.2013 N 03-05-05-04/42748, N 03-05-05-04/42742, N 03-05-05-04/4275. Между тем принципиальных различий они не содержат, текст в них повторяется практически слово в слово.

В названных письмах финансисты, напомнив правила постановки на налоговый учет транспортных средств, изложенные в ст. 84, 85 НК РФ, подчеркнули: порядок регистрации транспортных средств, которым, в частности, предусмотрена их регистрация по месту нахождения юридических лиц или по месту нахождения их обособленных подразделений, установленный Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД, в связи с вступлением в силу Федерального закона N 248-ФЗ не изменился.

Итак, сведения о регистрации транспортных средств по месту нахождения организаций (их обособленных подразделений) поступают в соответствующие налоговые инспекции, которые на основании указанных сведений ставят на учет организации и направляют им уведомления о постановке транспорта на учет.

Из этого финансисты делают следующий вывод: организации, на которые зарегистрированы транспортные средства, уплачивают транспортный налог в бюджет по месту нахождения транспортных средств, указанному в уведомлении о постановке на учет российской организации в налоговой инспекции.

Полагаем, признать обстоятельным приведенный ответ финансистов можно с большой натяжкой. Более того, мнение, высказанное Минфином в вышеупомянутых письмах, может быть истолковано по-разному, а это, в свою очередь, несет определенные риски для налогоплательщиков. ФНС - ведомство, которое в силу пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ обязано контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, - пока хранит молчание.

Таким образом, предугадать заранее, как будут разрешаться на практике описанные ситуации, довольно сложно. Ясно одно: участники договора лизинга, зарегистрировавшие в ГИБДД транспортные средства (в том числе временно) в период с 24.08.2013 по 03.12.2013, сами того не ведая, оказались в непростой ситуации. Какие-либо рекомендации давать сложно, разве что указать на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 23.07.2013 N 214-ФЗ "О внесении изменений в статью 362 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Утверждены Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001.

*(3) Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации". Текст закона и комментарий к нему напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, 2013.

*(4) Федеральный закон от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Текст закона и комментарий к нему напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, 2013.

*(5) Административный регламент Министерства внутренних дел Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утв. Приказом МВД России от 07.08.2013 N 605.