Вопрос: В ресторане трудятся несколько сотрудников, регулярно сдающих кровь в качестве доноров. Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами средний заработок, выплачиваемый работникам за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха? ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

В ресторане трудятся несколько сотрудников, регулярно сдающих кровь в качестве доноров. Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами средний заработок, выплачиваемый работникам за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха?

В соответствии со ст. 186 ТК РФ работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов предоставляются следующие гарантии и компенсации:

- в день сдачи крови, а также в день связанного с этим медицинского обследования - освобождение от работы;

- если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови вышел на работу (за исключением тяжелой работы и работы с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха;

- если кровь сдается в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день, работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;

- после каждого дня сдачи крови работнику предоставляется дополнительный день отдыха (по желанию он может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови);

- при сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

НДФЛ. В силу ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ (освобождаются от налогообложения):

- все виды установленные законодательством компенсационных выплат (п. 3);

- вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь (п. 4).

Чиновники считают, что поскольку п. 3 ст. 217 НК РФ содержит закрытый перечень видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством, которые не облагаются НДФЛ, то иные компенсационные выплаты, в том числе средний заработок, выплачиваемый организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, облагаются НДФЛ на общих основаниях (письма Минфина РФ от 06.07.2009 N 03-04-05-01/530, от 05.05.2009 N 03-04-06-01/110).

Пункт 4 ст. 217 НК РФ, по мнению автора, также в этом случае применить нельзя, поскольку он касается только выплат донорам за сданную кровь.

Страховые взносы. Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Аналогичная норма, касающаяся трудовых отношений, установлена п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(2) в отношении взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Объектом обложения взносами по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в силу п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ являются выплаты и иные вознаграждения в пользу застрахованных лиц:

- в рамках трудовых отношений;

- по гражданско-правовым договорам, если согласно условиям договора страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, перечислены в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ. Однако средний заработок, выплачиваемый работникам за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха, в данных перечнях отсутствует.

Минздравсоцразвития в Письме от 15.03.2011 N 784-19 указал, что в силу ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ страховыми взносами облагаются выплаты, производимые работникам в рамках трудовых отношений, а значит, и средний заработок, выплачиваемый организацией в соответствии с законодательством РФ работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни.

Аналогичные выводы озвучил и Фонд социального страхования в Письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985: на основании норм ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ выплаты работникам в рамках трудовых отношений, в том числе средний заработок, выплачиваемый организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха, облагаются страховыми взносами.

Арбитры также поддерживают чиновников. Например, в Постановлении от 21.08.2013 N А26-7506/2012 ФАС СЗО напомнил, что в соответствии со ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой сотруднику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Таким образом, суд считает, что выплата среднего заработка работнику работодателем в связи с наличием предусмотренных ст. 186 ТК РФ обстоятельств возможна при наличии трудовых отношений между работником и работодателем (ст. 15 ТК РФ), что в силу ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ включает указанную выплату в объект обложения страховыми взносами.

При этом арбитры сослались на позицию Президиума ВАС, высказанную в Постановлении от 13.09.2011 N 4922/11: законодательное закрепление положения о том, что за работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что ему за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается заработная плата.

Также суд указал, что спорные выплаты не относятся к тем видам выплат, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Соответственно, спорные выплаты подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов. Аналогичные выводы были озвучены в постановлениях ФАС ЗСО от 26.04.2013 N А46-27902/2012 *(3), ФАС УО от 07.05.2013 N Ф09-2841/13 *(4), от 22.04.2013 N Ф09-3063/13 *(5).

Отметим, что буквальное прочтение ст. 15 ТК РФ говорит о соглашении между работником и работодателем:

- о личном выполнении работником за плату трудовой функции;

- о подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка.

В данном же случае работнику предоставляется освобождение от работы в день сдачи крови, в день медицинского обследования и после каждого дня сдачи крови. За дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха работодатель обязан сохранить средний заработок за работником. При этом представленные выходные и выплата среднего заработка за эти дни никак не связаны с деятельностью работодателя, более того, отсутствие работника на своем рабочем месте в не установленное режимом работы время - это финансовые потери для работодателя. Средний заработок работодатель обязан выплачивать работнику в силу требования закона, а не в силу своей обязанности перед работником за выполнение им трудовых обязанностей. Но, учитывая арбитражную практику, найти поддержку в суде, видимо, будет непросто.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 декабря 2013 г.

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9201/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9563/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 05.09.2013 N ВАС-11676/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.