Применение ЕНВД признано неправомерным. Можно ли "освободиться" от НДС? (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.)

Применение ЕНВД признано неправомерным. Можно ли "освободиться" от НДС?

В этом номере журнала мы рассмотрели общие вопросы реализации плательщиком НДС права на освобождение от исчисления и уплаты в бюджет этого налога по ст. 145 НК РФ.*(1)

В данном материале хотелось бы поговорить о возможности применения освобождения, если уведомление о нем представлено в налоговую инспекцию задним числом, на примере Постановления Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13*(2).

Нередко налогоплательщики, как предприниматели, так и организации, занимающиеся тем или иным видом деятельности, ошибочно полагают, что они могут перейти на спецрежим в виде ЕНВД. Они добросовестно платят единый налог, сдают вовремя декларации, причем в течение нескольких лет. Затем в ходе налоговой проверки выясняется, что данный спецрежим к этому виду деятельности применялся необоснованно. Так случилось и в нашей истории.

Суть дела заключалась в следующем.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу об отсутствии признаков розничной торговли для целей ЕНВД в деятельности предпринимателя, поскольку он осуществлял реализацию продукции собственного производства вне объектов стационарной торговой сети юридическим лицам для ведения ими предпринимательской деятельности.

Таким образом, предприниматель, как посчитали налоговики, в проверяемый период являлся плательщиком НДС. Ему была доначислена сумма этого налога в размере 1 026 517 руб. плюс штрафы и пени.

Предприниматель с решением налоговой инспекции не согласился и обратился в суд с заявлением о признании данного решения недействительным. Доводы предпринимателя, что оказанные им спорные услуги подпадали под действие положений гл. 26.3 НК РФ и правомерно облагались ЕНВД, были отклонены всеми тремя судебными инстанциями (см. Постановление ФАС СЗО от 23.11.2012 N А52-1669/2012).

Применительно к НДС предприниматель посчитал, что исходя из размера выручки от реализации он может быть освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, поэтому в рамках выездной налоговой проверки заявил о применении к спорной деятельности положений указанной статьи.

К сожалению, налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком уведомительного порядка применения права на освобождение от уплаты НДС в проверяемые налоговые периоды. Вывод налоговиков поддержали судьи первой и апелляционной инстанций.

И если по поводу невозможности применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении спорных услуг все три судебные инстанции были единодушны, то по вопросу о трактовке ст. 145 НК РФ судьи ФАС СЗО высказали иное мнение, чем их коллеги из нижестоящих судов.

В Постановлении N А52-1669/2012 ФАС СЗО признал несостоятельным довод налогового органа, что предприниматель не использовал право на освобождение от уплаты НДС в рамках положений ст. 145 НК РФ.

Обратите внимание, какой вывод сделал ФАС СЗО: поскольку предприниматель применял (ошибочно) специальный налоговый режим к спорному виду деятельности и уплачивал ЕНВД, а следовательно, не был плательщиком НДС, у него отсутствовали основания для подачи заявления с целью получения права на льготу по НДС по правилам ст. 145 НК РФ. В рамках же требования налогового органа об отнесении спорной деятельности к общему режиму налогообложения предприниматель своевременно и справедливо заявил о применении им к этому виду деятельности положений ст. 145 НК РФ в целях освобождения от обязанностей плательщика НДС.

Признавая за предпринимателем право на освобождение от уплаты НДС за 2008-2010 годы, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии условий для применения указанной льготы и соблюдении порядка ее применения. При этом он исходил из того, что предприниматель в ходе выездной налоговой проверки заявил о праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ и представил все имеющиеся у него документы в отношении результатов финансово-хозяйственной деятельности, к которой инспекция применила общий режим налогообложения.

И что в итоге? ФАС СЗО постановил признать недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов.

Теперь уже налоговая инспекция, не удовлетворившись таким поворотом событий, обратилась в Высший арбитражный суд, и тот поддержал налогоплательщика. Вот какие выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС налогоплательщику становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.

Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД.

Предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ, поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Обращаем ваше внимание на то, что Президиум ВАС вынес свой вердикт по конкретному делу. То есть это не означает, что теперь всем налогоплательщикам поголовно будет дозволено получать освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС за прошедшие налоговые периоды. Судьи нижестоящих судов будут учитывать позицию Президиума ВАС, рассматривая дела со схожими обстоятельствами.

Почему мы заостряем внимание читателей на этом моменте? Потому, что дело было передано в Президиум ВАС Определением ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-3365/13, где отмечалось, что по данному вопросу отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Были приведены примеры, где судьи придерживались противоположного мнения (иного, чем ФАС СЗО в Постановлении N А52-1669/2012): право на освобождение носит заявительный характер и действует с месяца, в котором подаются соответствующие уведомление и документы, то есть распространяется на будущее, возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС за прошедшие налоговые периоды Налоговым кодексом не предусмотрена. Такой подход представлен в постановлениях ФАС ВВО от 16.06.2011 N А38-2941/2010, ФАС ЦО от 10.06.2011 N А23-89/09А-13-1, ФАС ЗСО от 04.04.2012 N А81-1504/2011. Однако заметим, что в первом речь идет о плательщике НДС (в деле, рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3365/13, предприниматель являлся плательщиком ЕНВД, только по результатам налоговой проверки было обнаружено, что он должен платить НДС). В двух других постановлениях ничего не говорится о том, что предприниматели подавали какие-либо заявления о праве на применение освобождения.

Итак, если в ходе налоговой проверки организации или предпринимателя, переведенных на уплату ЕНВД, обнаружится, что этот спецрежим применялся неправомерно, и будут начислены налоги по ОСНО (в том числе и НДС), то налогоплательщик в рамках налоговой проверки может заявить о применении освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ (если соблюдаются соответствующие условия). В случае разногласий с налоговыми органами шансы отстоять свою правоту в судебном порядке после выхода Постановления Президиума ВАС РФ N 3365/13 достаточно высоки.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "О праве на освобождение от уплаты НДС по статье 145 НК РФ" на стр. 55.

*(2) Размещен на сайте ВАС 28.11.2013. Текст данного постановления читайте в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, 2014.