О порядке учета расходов на мобилизационную подготовку (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.)

О порядке учета расходов на мобилизационную подготовку

На практике применение нормы пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ вызывало много споров, особенно в части учета расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, поскольку такие расходы списывались единовременно.*(1) Арбитры вставали на сторону налогоплательщика, так как данная норма НК РФ не содержала разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Начиная с 01.01.2013 ситуация изменилась, но вопросов меньше не стало. Некоторые вопросы разрешились в связи с внесенными в гл. 25 НК РФ изменениями, вступившими в силу с 01.01.2014.

Итак, что включают в себя понятие "мобилизационная подготовка"? Какие документы необходимо иметь налогоплательщику для документального подтверждения понесенных расходов? В каком порядке с 2014 года списываются затраты на приобретение (создание) имущества, относящегося к мобилизационным мощностям? Обо всем этом вы узнаете из нашей статьи.

Что понимается под мобилизационной подготовкой?

Понятие "мобилизационная подготовка" Налоговый кодекс не раскрывает. Поэтому, руководствуясь положениями ст. 11 НК РФ, обратимся к другому источнику. В частности, к Федеральному закону N 31-ФЗ*(2), осуществляющему правовое регулирование в области мобилизационной подготовки и мобилизации в РФ, устанавливающему права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций (независимо от формы собственности) и их должностных лиц, граждан РФ в этой области.

Согласно ст. 1 Федерального закона N 31-ФЗ под мобилизационной подготовкой в РФ понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики РФ... подготовке Вооруженных сил РФ... к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

В соответствии с пп. 11 п. 3 ст. 2 Закона N 31-ФЗ в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных сил, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время.

Налоговые нормы

Согласно пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям.

При этом в силу п. 1 ст. 256 НК РФ имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Из приведенных налоговых норм следует, что расходы, связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций через механизм начисления амортизации. Другие расходы (некапитального характера), включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, подлежат учету единовременно в составе внереализационных расходов. Такой вывод, в частности, содержится в Письме Минфина России от 17.01.2013 N 03-03-05/2.

Итак, с 01.01.2013 в целях налогообложения прибыли определяющим фактором для порядка признания расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке (единовременно или через механизм амортизации) является характер работ (капитальный, некапитальный).

Вместе с тем заметим, что с указанной даты из пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ исключены слова "в виде не подлежащих компенсации из бюджета". Означает ли это, что налогоплательщики вправе относить на расходы все затраты, связанные с мобилизационной подготовкой, - как компенсируемые, так и не компенсируемые из бюджета?

Одни эксперты считают, что именно так и нужно трактовать новую редакцию пп. 17, а при получении соответствующей компенсации из бюджета на основании ст. 250 НК РФ бюджетные средства следует включить в состав внереализационных доходов. Другие считают, что эта поправка не изменяет порядок отражения данных расходов: как и прежде, во внереализационных расходах отражаются только затраты, осуществленные налогоплательщиком за свой счет, поскольку в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты, понесенные налогоплательщиком. Затраты, компенсируемые из бюджета, таковыми не являются.

По мнению автора, оба подхода имеют право на существование, однако в первом случае со стороны налоговиков могут возникнуть возражения, если соответствующие расходы и доходы будут учтены в разных налоговых периодах.

Кроме того, с 01.01.2014 в силу Федерального закона N 215-ФЗ*(3) изменен пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, и теперь он звучит так: имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации.

В силу того же закона с 01.01.2014 даты в п. 1 ст. 257 НК РФ введен новый абзац следующего содержания: первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Системное толкование приведенных изменений в их взаимосвязи позволяет сделать вывод, что в целях начисления амортизации приобретенного (созданного) имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, его первоначальная стоимость уменьшается на расходы, осуществленные налогоплательщиком и компенсируемые из бюджета. Если же такое имущество приобретено или создано налогоплательщиком полностью за счет бюджетных средств, такое имущество амортизации не подлежит.

Следует сказать, что в 2013 году буквальное толкование пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, в котором речь шла об имуществе, приобретенном (созданном) с использованием бюджетных средств, не позволяло учитывать через механизм амортизации затраты капитального характера в части, понесенной налогоплательщиком за его счет. Со вступлением перечисленных выше нововведений ситуация прояснилась.

Какими документами подтверждаются затраты?

То, какие документы необходимо иметь налогоплательщику для признания в целях налогообложения прибыли затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, разъясняется в Письме ФНС России от 22.03.2013 N ЕД-4-3/5019 (со ссылкой на позицию Минфина, изложенную в Письме от 26.09.2012 N 03-03-10/115).

Следует сказать, что разъяснения даны относительно не компенсируемых из бюджета затрат на работы по мобилизационной подготовке, законченные до 01.01.2013. Принимая во внимание, что после указанной даты требования законодательства не изменялись в части документирования затрат, связанных с мобилизационной подготовкой, налогоплательщики могут и дальше использовать в работе данные разъяснения.

Итак, в настоящее время перечень и порядок оформления документов, дающих право на включение расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, в состав налоговых расходов, содержатся в следующих документах:

- Положении о порядке экономического стимулированиям лицензионной подготовки экономики*(4) (далее - Положение);

- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке*(5) (далее - Рекомендации).

В соответствии с Рекомендациями для подтверждения права на включение во внереализационные расходы указанных затрат организация представляет в налоговый орган по месту постановки на учет согласованные с уполномоченным федеральным органом власти документы либо в соответствии с Положением по формам 4 и 5 (план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств, и смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств), либо в соответствии с Рекомендациями по форме 3 (перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета).

Исходя из изложенного, контролирующие органы считают, что для признания в целях налогообложения прибыли указанных затрат в качестве расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке необходимо:

1) наличие согласованного с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти перечня видов работ по мобилизационной подготовке (документы по форме 4 и 5 из Положения или по форме 3 из Рекомендаций);

2) включение объекта в перечень имущества мобилизационного назначения;

3) подтверждение выполнения работ по реконструкции соответствующими актами приема-передачи работ.

Важно отметить, что только при выполнении вышеперечисленных трех условий налогоплательщики вправе включить затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке. Примером тому может служить налоговый спор, рассмотренный служителями Фемиды.

Из Постановления ФАС ЗСО от 05.11.2013 N А27-17463/2012 усматриваются следующие обстоятельства, связанные с единовременным учетом расходов в виде работ по мобилизационной подготовке.

Основанием для доначисления налога на прибыль в числе прочего послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении налогоплательщиком в состав расходов затрат на работы по мобилизационной подготовке, а также на оборудование, монтаж которого в текущем периоде не осуществлен.

Судами установлено, что в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке общество заключило контракт с иностранной компанией от 16.03.2010, согласно которому указанная компания обязалась выполнить работы и услуги по модернизации паровой турбины и поставить оборудование и запчасти. Стоимость оборудования в размере 103 325 490 руб. была включена обществом в расходы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на основании пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2013 года). При этом налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие лишь поступление оборудования в комплекте от иностранной компании на склад общества и передачу оборудования в монтаж, а именно: смета на монтаж оборудования, приходные ордера, акты приема оборудования на склад и акт о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме ОС-15 от 21.12.2010. Иных документов, подтверждающих проведение монтажных работ самой турбины, в том числе того оборудования, которое указано в акте о приеме-передаче оборудования по форме ОС-1, приходных ордерах, а также в приложении к контракту от 16.03.2010, в котором перечислен окончательный объем поставки товара, документов, подтверждающих произведенные затраты (справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, инвентарные карточки учета объектов основных средств по форме ОС-6, акты о приеме-сдаче объектов основных средств по форме ОС-3 и т.д.), налогоплательщиком не представлено, в том числе в суд.

Кроме того, налоговым органом в ходе проверки установлено и обществом не опровергнуто, что оборудование, поставленное иностранной компанией, находится на складе общества, а в производстве участвует оригинальное оборудование, введенное в эксплуатацию в 1984 году.

В свою защиту налогоплательщик в кассационной жалобе указал, что монтаж приобретенного оборудования осуществлен с 19.08.2010 по 09.09.2010, что подтверждается актом об окончании монтажных работ от 09.09.2010. Однако из содержания таможенных деклараций, на основании которых ввозилось импортное оборудование, монтаж всего указанного оборудования, являющегося составными частями турбины, не мог быть начат раньше, чем все указанное оборудование пересекло границу РФ.

При этом налогоплательщиком оборудование было принято только 15.09.2010 на основании акта о приеме (поступлении) оборудования по форме ОС-14 от 15.09.2010 и оприходовано только 22.09.2010 и 27.09.2010 на основании приходных ордеров, то есть монтаж оборудования не мог быть начат и тем более закончен до поступления соответствующего оборудования на склад.

Ссылка общества на журнал ремонтов кассационной инстанцией также отклонен, поскольку данный документ является внутренним производственным документом, составляемым самим налогоплательщиком. При отсутствии первичных документов, свидетельствующих о проведении работ по монтажу турбины, ссылка на журнал ремонтов необоснованна.

Учитывая, что модернизация оборудования, имеющего мобилизационное назначение, не осуществлена и общество по-прежнему фактически работает на старом уникальном оборудовании 1984 года, суды пришли к выводу, что задание по мобилизационной подготовке общества не выполнено в обозначенной части, поэтому расходы на проведение указанных мобилизационных работ (в том числе затраты на приобретение оборудования) не могут быть включены в состав внереализационных расходов.

В заключение отметим следующее. Рассмотренная ситуация относится к налоговому периоду, когда пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержал положений, исключающих из состава внереализационных расходов затраты налогоплательщика на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям. Но по вопросу документирования это сути дела не меняет: требования, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, должны выполняться для любых расходов налогоплательщика на выполнение работ по мобилизационной подготовке - как некапитального, так и капитального характера. Наличия согласованного с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти перечня видов работ по мобилизационной подготовке без подтверждения расходов первичными документами недостаточно.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.Л. Ермошиной "Мы мирные люди, но наш бронепоезд...", N 3, 2012.

*(2) Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(4) Утверждено 02.12.2002 Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3.

*(5) Утверждены Минэкономразвития России и Минфином России 16.08.2005 (направлены для использования в работе Письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68).