Нюансы применения льготы по гарантийному ремонту (Г.П. Антонова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2013 г.)

Нюансы применения льготы по гарантийному ремонту

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 168 НК РФ, продавец при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Однако из этого правила есть исключение - операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, которые обложению НДС не подлежат. Под номером 13 в п. 2 данной нормы поименованы услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации. Что подразумевает под собой эта льгота? Кто должен ее применять? С какими трудностями при налогообложении могут столкнуться хозяйствующие субъекты, осуществляющие гарантийный ремонт? Ответы на эти вопросы - в предлагаемой статье.

Нормы гражданского законодательства

Согласно ст. 469, 470 ГК РФ товар, приобретаемый покупателем, должен быть пригодным для использования в пределах разумного срока. Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи или обязательным требованиям, установленным на законодательном уровне (если это предусмотрено). При этом товар должен отвечать заявленному в момент продажи качеству в течение определенного времени - гарантийного срока (при условии, что договор купли-продажи обязывает продавца предоставить покупателю гарантии качества товара). Иными словами, гарантийный срок - это период, в течение которого товар должен сохранять качественные характеристики, которыми он обладал в момент передачи покупателю. Порядок исчисления гарантийного срока, сроки обнаружения недостатков товара, возможные последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены ст. 471, 475, 477 ГК РФ. Эти нормы распространяются на взаимоотношения, возникающие между сторонами договора купли-продажи.

В свою очередь, отношения между потребителями*(1) и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) в розничной торговле и сфере бытового обслуживания регулируются Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). Поскольку чаще гарантийному ремонту подвергаются товары, приобретенные в розницу, остановимся на положениях данного закона подробно.

Согласно ст. 5 Закона N 2300-1 под гарантийным сроком товара понимается период, в течение которого в случае обнаружения в нем недостатков изготовитель, продавец, импортер, иные уполномоченные лица обязаны удовлетворить требования потребителя, предусмотренные ст. 18 закона. В этой норме закреплены права покупателя при обнаружении им дефектов в приобретенном товаре. В подобной ситуации он может, в частности, потребовать от указанных выше лиц незамедлительного безвозмездного устранения выявленных недостатков товара или возмещения расходов на их исправление.

Как правило, гарантийный срок на товар устанавливает производитель, что отражается в гарантийном талоне или ином документе, прилагаемом к товару. Между тем это не является обязанностью производителя, ведь в ст. 5 речь идет о праве установления названного срока. Если изготовитель не захочет предусмотреть гарантийный срок, таким правом может воспользоваться продавец товара. Кроме того, последний может принять дополнительное обязательство в отношении устранения недостатков товара, обнаруженных и по истечении гарантийного срока, определенного изготовителем.

Как видим, производитель или продавец не обязаны устанавливать гарантийный срок. Однако это не означает, что за товар ненадлежащего качества они ответственности не несут. Пунктом 6 ст. 18 Закона N 2300-1 предусмотрено, что продавец (изготовитель) или уполномоченные им лица отвечают за недостатки товара, если потребитель докажет, что они возникли до передачи товара или по причинам, возникшим до этого момента. При наличии гарантийного срока указанные лица обязаны за свой счет устранить дефекты товара, если не докажут, что эти дефекты возникли после передачи товара потребителю по его вине, вине третьих лиц или вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Таким образом, независимо от того, предусмотрен гарантийный срок или нет, потребитель при выявлении недостатков товара вправе обратиться к продавцу (изготовителю, импортеру, иным уполномоченным лицам) с соответствующими требованиями. Сроки для предъявления претензий установлены в ст. 19 Закона N 2300-1.

По общему правилу ответственность за дефекты товара несет его производитель. Следовательно, он обязан обеспечить ремонт и техническое обслуживание своей продукции, а также выпуск и поставку в торговые и ремонтные организации запасных частей (ст. 6 Закона N 2300-1). Будет ли изготовитель принимать претензии потребителей и ремонтировать вышедшие из строя товары (бытовые приборы) самостоятельно или переложит эти обязанности на иных лиц - решать ему самому. Главное - определить, кто будет устранять возникшие дефекты. Ведь названный закон обязывает производителя (продавца) при передаче товара проинформировать потребителя об условиях и правилах гарантийного ремонта, о лицах, которые будут устранять выявленные недостатки товара, приобретенного у данного производителя (продавца).

Нормы налогового законодательства

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров (в том числе медицинских) и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, обложению НДС не подлежит. И это логично, ведь ремонт товаров ненадлежащего качества, как правило, производится за счет средств их изготовителя. Поскольку выход из строя товаров с заводским браком происходит по вине производителя, с пострадавшего покупателя плата за устранение неисправностей не взимается. Следовательно, ему не может быть предъявлена сумма НДС, соответствующая стоимости ремонтных работ.

Кроме того, производитель, зная, что в случае выявления недостатков товаров, ему придется нести затраты на их ремонт, закладывает предполагаемые расходы в стоимость продукции, которая облагается НДС. Иными словами, освобождение от НДС реализации услуг по ремонту и техобслуживанию товаров в пределах гарантийного срока их эксплуатации исключает возможность двойного налогообложения.

Какие же условия должны быть выполнены хозяйствующим субъектом для применения рассматриваемой льготы?

Во-первых, для владельца дефектного товара ремонт и техобслуживание должны производиться бесплатно.

Во-вторых, не подлежат обложению НДС исключительно услуги по ремонту и обслуживанию товаров, в отношении которых установлен гарантийный срок.

В-третьих, собственник товара ненадлежащего качества может предъявить соответствующие претензии в течение гарантийного срока его эксплуатации, соответственно, ремонтные работы должны производиться в пределах данного срока.

В-четвертых, хозяйствующий субъект (кроме производителя) должен иметь полномочия по принятию и удовлетворению требований потребителей в отношении дефектных товаров, то есть на него должны быть возложены гарантийные обязательства. Причем не важно, кто это сделает: непосредственно сам производитель или уполномоченное им лицо.

В-пятых, правомерность применения льготного налогообложения должна быть подтверждена документально. Налогоплательщик обязан иметь в наличии доказательства выполнения им указанных выше четырех условий освобождения от НДС операций по реализации услуг гарантийного ремонта и технического обслуживания товаров.

Судебные органы (постановления ФАС ПО от 20.01.2011 N А55-9351/2010, ФАС МО от 21.04.2011 N КА-А40/2964-11) в качестве таких доказательств принимают, например, дилерские и дистрибьюторские соглашения, рекламации, зафиксированные в гарантийной системе производителя товаров, копии сервисных книжек покупателей и гарантийных талонов (сертификатов), заказ-наряды на осуществление работ, в которых указан вид ремонта "гарантия", заказы и накладные о выдаче деталей со склада, акты выполненных работ с подписью владельцев отремонтированных товаров.

Иными словами, для освобождения от обложения НДС хозяйствующий субъект должен осуществлять деятельность по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

Отметим, что применение рассматриваемой льготы налогоплательщиком, выполнившим перечисленные выше условия, - это его обязанность, а не право. Такой вывод можно сделать из п. 5 ст. 149 НК РФ, где говорится, что налогоплательщик вправе отказаться от льготного налогообложения в отношении операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Значит, на операции, перечисленные в п. 2 названной статьи, данное правило не распространяется. Такого же мнения придерживаются Минфин (Письмо от 02.06.2009 N 03-07-07/48) и ФНС (Письмо от 15.07.2009 N 3-1-10/501@).

Двойственный характер льготы

Итак, производитель обязан изготовить продукцию надлежащего качества для того, чтобы она бесперебойно служила потребителю хотя бы в период гарантийного срока. Естественно, при несоблюдении этой обязанности производитель должен за собственный счет устранить выявленные покупателем дефекты товара, в том числе посредством гарантийного ремонта.

Данные работы осуществляются для потребителя бесплатно, то есть доходов в денежной форме исполнитель ремонтных работ фактически не получает. Однако это не означает, что в такой ситуации реализация отсутствует. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому реализация услуг гарантийного ремонта и технического обслуживания товаров, оказываемых их владельцам, у исполнителя работ НДС не облагается на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Стоимость таких услуг складывается из затрат, понесенных им в ходе ремонтных работ.

Все было бы понятно, если бы гарантийный ремонт осуществлял только производитель. На практике такая ситуация встречается крайне редко. Чаще изготовитель уполномочивает принимать претензии покупателей в отношении товаров с заводским браком и производить их гарантийное обслуживание либо продавца товаров, либо специализированные ремонтные организации (сервисные центры, мастерские). При этом по условиям договоров финансирование работ и бесплатное предоставление запасных частей для ремонта остаются за производителем. В подобной ситуации указанные лица за свой счет устраняют дефекты товаров (не получая плату от их владельцев) и предъявляют производителю требование о возмещении понесенных расходов. Так вот обложение сумм, поступающих лицам, вовлеченным в деятельность по гарантийному ремонту, в счет возмещения их затрат, по мнению компетентных органов и некоторых судов, подпадает под льготное налогообложение на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Так, Минфин в письмах от 26.10.2011 N 03-07-07/65, от 29.07.2010 N 03-07-07/53, от 16.02.2012 N 03-07-07/25 разъяснил, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта. Аналогичные выводы сделаны в Письме ФНС России от 06.08.2012 N ЕД-4-3/13003@.

Подобную позицию занимают и некоторые судьи. Пример тому - Постановление ФАС МО от 28.05.2013 N А40-98341/12-140-703. Суть данного дела заключалась в следующем. Организация, являясь дилером поставщика автомобилей AUDI, выполняла работы по их гарантийному ремонту. По условиям дилерского соглашения она обязана осуществлять бесплатный ремонт (замену) договорной продукции в случае обнаружения владельцем автомобиля заводского дефекта в течение гарантийного срока, установленного на конкретный вид такой продукции. В свою очередь, в обязанности поставщика входило возмещение организации расходов, связанных с гарантийным ремонтом автомобилей.

Суды первой*(2) и апелляционной*(3) инстанций решили, что полученные от поставщика автомобилей денежные средства в счет возмещения расходов на ремонт не связаны с расчетами по оплате реализованных обществом товаров (работ, услуг), и поэтому не должны учитываться при формировании налоговой базы по НДС. Ведь в силу положений гл. 21 НК РФ обязанность исчислить и уплатить налог возникает у налогоплательщика только при условии совершения им операций по реализации товаров, работ или услуг.

В рассматриваемом случае общество выступает в качестве услугодателя (исполнителя гарантийного ремонта). Получателем данных услуг является потребитель (покупатель, владелец автомобиля AUDI). Следовательно, оборот по реализации услуг по гарантийному ремонту возникает в рамках отношений между проверяемым обществом и потребителями.

Поскольку в результате оказания названных услуг у дилера возникают расходы (убытки), он на основании ст. 15, 393, 475 ГК РФ вправе потребовать от поставщика некачественного товара их возмещения, что прямо предусмотрено условиями дилерского соглашения.

Таким образом, перечисление поставщиком денежных средств в качестве компенсации затрат, связанных с устранением недостатков качества автомобилей, является возмещением понесенных расходов (убытков), а не свидетельствует о совершении обществом операций по реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим объект обложения НДС не возникает.

Казалось бы, на этом следует остановиться, ведь вывод сделан - денежные средства, поступившие в качестве компенсации понесенных расходов, не являются объектом обложения НДС. Однако судьи продолжили свои рассуждения на тему льготы, предусмотренной пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Проанализировав эту норму, они решили: налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика на применение указанной льготы ни определенными категориями товаров, в отношении которых выполняется гарантийный ремонт, ни суммами, в пределах которых данная льгота предоставляется налогоплательщику. Поэтому общество правомерно не включало в облагаемый НДС оборот все денежные средства, полученные от поставщика в качестве возмещения расходов, связанных с устранением недостатков дефектных автомобилей.

Так все-таки спорные суммы не включаются в налоговую базу по НДС по причине применения льготы, предусмотренной ст. 149 НК РФ, или в связи с тем, что не являются объектом налогообложения? По мнению кассационной инстанции и высших судей (Определение от 28.10.2013 N ВАС-11361/13), здесь должен применяться пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, хотя в этой норме речь идет об освобождении от налога реализации услуг по гарантийному ремонту, а не сумм, израсходованных на него.

Как видим, суды (равно как и компетентные органы) в целях применения рассматриваемой льготы ставят знак равенства между безвозмездной реализацией услуг по гарантийному ремонту и суммами, израсходованными на него. Ведь лица, осуществляющие гарантийное обслуживание товаров, предъявляют требования о возмещении понесенных расходов их производителю (продавцу) без включения в них сумм НДС. Соответственно, и денежные средства, поступающие в виде компенсации исключительно этих расходов, также сумм НДС не содержат.

Отметим, что в правоприменительной практике есть судебные акты, в которых арбитры приходят к однозначному выводу, что суммы возмещения расходов, связанных с гарантийным ремонтом, не облагаются налогом, так как в данной ситуации отсутствует объект обложения НДС. Например, в Постановлении ФАС МО от 02.02.2012 N А40-35336/11-140-155 арбитры решили, что суммы, перечисленные покупателю продавцом для устранения недостатков проданного товара, не подлежат обложению НДС, поскольку возмещение продавцом расходов покупателя не влечет за собой изменение стоимости проданного товара, поэтому на налоговую базу по НДС не влияет. Судьи считают, что перечисление денежных средств поставщиком товара ненадлежащего качества согласно выставленной покупателем претензии является не реализацией товаров (работ, услуг), а возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков). Следовательно, в данной ситуации объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как бы то ни было в любом случае суммы, поступившие от производителя (продавца) в счет возмещения расходов на гарантийный ремонт, НДС не облагаются.

Субъекты льготного налогообложения

Производитель

Изготовитель может применять льготу, установленную пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, если он сам осуществляет гарантийный ремонт и обслуживание своей продукции. В таком случае под льготное обложение НДС будет подпадать реализация услуг по гарантийному ремонту, которые оказываются собственникам товаров на безвозмездной основе. Стоимость таких услуг складывается из фактически понесенных в ходе ремонтных работ затрат (включая стоимость использованных запасных частей и материалов).

Продавец

Если продавец товара сам производит гарантийный ремонт в течение установленного им же гарантийного срока (производитель такой срок не установил) или добровольно берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя, у него будет льготироваться безвозмездная реализация услуг покупателям товаров.

Если гарантийный срок на товар определен производителем, но при этом он не передавал продавцу полномочия по гарантийному ремонту (эта обязанность остается за изготовителем), то продавец деятельность по гарантийному ремонту не ведет, соответствующие услуги покупателям бракованного товара не оказывает. Следовательно, у него реализация, связанная с гарантийным ремонтом, не возникает, значит, отсутствует и объект льготного налогообложения.

Между тем зачастую производитель, заключая с продавцом гарантийное соглашение, уполномочивает последнего принимать претензии покупателей в отношении товаров с заводским браком и производить их гарантийное обслуживание и ремонт. При этом по условиям соглашения финансирование указанных работ (включая использованные запасные части) остается за производителем.

В подобной ситуации продавец за свой счет устраняет дефекты товара (при этом не важно, делает он это своими силами или силами других лиц*(4), например сервисных центров) и предъявляет производителю требование о возмещении произведенных расходов. В таком случае продавец совместно с изготовителем товаров (возможно, и со специализированными ремонтными предприятиями) осуществляет деятельность по гарантийному ремонту. Под льготное налогообложение у продавца подпадают суммы, полученные от производителя в счет возмещения затрат, связанных с проведением ремонтных работ, в пределах фактической стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при его осуществлении. При этом денежные средства, превышающие сумму, подпадающую под налоговое освобождение в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2013 N 09АП-25963/2013АК).

Лица, непосредственно осуществляющие ремонтные работы

Компетентные органы считают, что в силу пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ хозяйствующие субъекты, непосредственно оказывающие услуги по гарантийному ремонту, средства, полученные в пределах возмещения его стоимости (включая стоимость запасных частей), в налоговой базе по НДС не учитывают (письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-07/5908, от 20.07.2012 N 03-07-15/81, ФНС России от 06.08.2012 N ЕД-4-3/13003@).

Выше мы приводили условия, выполнение которых дает налогоплательщику право применять рассматриваемую льготу. Для освобождения исполнителя работ от уплаты НДС важно, чтобы на него были возложены полномочия по проведению ремонта и обслуживанию товаров в период гарантийного срока их использования. Эти обязанности должны быть предусмотрены соответствующими договорами (соглашениями), из которых усматривается, что непосредственный исполнитель ремонтных работ, производитель и (или) продавец совместно осуществляют деятельность по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (бытовых приборов).

Кроме того, налогоплательщик должен располагать не только документами, подтверждающими наличие у него обязательств перед потребителем по удовлетворению его претензий в отношении товара с заводским браком, но и документами, свидетельствующими об удовлетворении данных претензий (копией гарантийного талона (сертификата), подписанным потребителем актом выполненных работ и т.д.).

Как правило, ремонтные работы и техническое обслуживание в период гарантийного срока производятся специализированными сервисными центрами и мастерскими, затраты на проведение которых покрываются за счет средств изготовителя (продавца). При выполнении условий для применения льготы, предусмотренной пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, данные ремонтные организации не включают в налогооблагаемую базу по НДС денежные средства, поступившие в счет возмещения расходов на гарантийный ремонт и обслуживание некачественных товаров.

В подобной ситуации хозяйствующий субъект, отремонтировавший товар по гарантии, должен оформить счет-фактуру без выделения в нем суммы НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ). Такие действия предусмотрены пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В качестве покупателя в названном счете-фактуре фактический исполнитель работ (в зависимости от условий гарантийного соглашения) указывает либо производителя товара (его официального дистрибьютора), либо продавца, либо иное лицо, на которое возложены обязательства по приему претензий покупателей и устранению недостатков товаров.

Иное дело, если налогоплательщик, на которого возложены гарантийные обязательства, для тех или иных ремонтных работ привлекает подрядчика, не осуществляющего деятельности по гарантийному ремонту (то есть он не является стороной гарантийного соглашения). По существу такой подрядчик просто выполняет конкретные работы на основании стандартного договора подряда (договора на оказание услуг). Соответственно, он не может располагать документами, необходимыми для применения льготы. Поэтому подрядчик выставляет заказчику обычный счет-фактуру и предъявляет к оплате НДС в составе цены выполненных работ.

Заказчик, на которого возложены гарантийные обязательства перед владельцами товаров, в силу пп. 1 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ не вправе включать данную сумму налога в состав налоговых вычетов, поскольку указанные работы приобретены для осуществления деятельности, освобожденной от уплаты НДС. В таком случае НДС учитывается в стоимости гарантийного ремонта.

Отметим, что данная позиция применима и в отношении сумм НДС, предъявленных поставщиками запасных частей и материалов, использованных при проведении гарантийного ремонта (Письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-07/43924).

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под потребителем в целях применения Закона N 2300-1 понимается гражданин, имеющий намерение заказать или приобрести либо заказывающий, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

*(2) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2012 N А40-98341/12-140-703.

*(3) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2013 N 09АП-40770/2012.

*(4) В Постановлении ФАС ПО от 20.01.2011 N А55-9351/2010 судьи пришли к выводу: выполнение работ по гарантийному ремонту автомобилей силами третьего лица не влияет на обоснованность исключения стоимости данных работ из налоговой базы по НДС у организации, на которую дистрибьюторским соглашением возложены обязательства по производству гарантийного ремонта всех автомобилей марки Honda, находящихся на гарантии, без взимания платы с конечного потребителя.