Учетная политика в части НДС: нюансы, которые следует учесть (Е.А. Логинова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2013 г.)

Учетная политика в части НДС: нюансы, которые следует учесть

Первоочередной задачей каждой организации в начале календарного года являются разработка и утверждение учетной политики для целей налогообложения. Очевидно, нет нужды убеждать читателя в том, что это не прихоть налоговых инспекторов, а насущная необходимость для каждого хозяйствующего субъекта. Поэтому данному мероприятию следует уделить должное внимание. В противном случае формальный подход при составлении учетной политики в дальнейшем может обернуться серьезными проблемами. Полагаем, рекомендации, приведенные в статье, будут полезны читателю.

Основные положения

Сразу оговоримся, в данном материале акцент будет сделан на порядке оформления и обращения документов, используемых при расчетах по НДС. Но вначале все же напомним, какие основные положения должны иметь место в учетной политике практически каждой организации*(1). Касаются они способов и методов налогового учета.

Ряд положений гл. 21 НК РФ предписывает налогоплательщику организацию раздельного учета, при этом в них не уточняется сам механизм ведения такого учета. Поэтому в учетной политике необходимо прописать порядок ведения раздельного учета:

1) выручки, полученной от реализации товаров, готовой продукции, облагаемых по разным ставкам НДС (10 и 18%);

2) "входного" налога, предъявленного продавцами (поставщиками, подрядчиками, исполнителями) по товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым (ст. 170 НК РФ):

- в облагаемых НДС операциях (видах деятельности) (п. 1 ст. 146 НК РФ);

- в не облагаемых НДС операциях (видах деятельности) (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ);

- и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (видах деятельности).

Кроме того, имеет смысл закрепить:

- право на применение "правила 5%" (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- право на вычет по выданным авансам - по всем или с ограничениями (например, по сумме аванса) (п. 12 ст. 171 НК РФ*(2));

- право на применение преференции, установленной в ст. 145 НК РФ (освобождение от обязанностей плательщика НДС).

К сведению. При принятии решения о порядке определения размера выручки в целях применения положений ст. 145 НК РФ налогоплательщикам, полагаем, следует обратить внимание на правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12. По мнению арбитров, в расчете следует учитывать выручку, полученную от реализации только по тем операциям, которые включаются в налоговую базу для исчисления и уплаты НДС.

Экспортерам в учетной политике необходимо отразить:

1) правила ведения раздельного учета операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, в частности:

- порядок ведения раздельного учета по каждой операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемой НДС по ставке 0% (п. 6 ст. 166 НК РФ);

- порядок раздельного учета "входного" налога по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, и операциям, облагаемым по иным ставкам (п. 10 ст. 165 НК РФ);

2) механизм расчета сумм НДС, предъявляемых к восстановлению при использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и НМА в экспортных операциях (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Для изготовителей товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев, нужно отразить в учетной политике момент определения налоговой базы и порядок исчисления НДС с авансов (п. 13 ст. 167 НК РФ).

Документооборот в части НДС

Неотъемлемой частью учетной политики в части НДС является раздел, посвященный порядку ведения документооборота в целях исчисления указанного налога. Отметим, налоговым законодательством не установлено жесткого регламента в отношении такого порядка, значит, налогоплательщики, исходя из своих потребностей и особенностей хозяйственной деятельности, вправе регламентировать его сами. В частности, необходимо закрепить способ выставления счета-фактуры, принцип нумерации счетов-фактур. Последний момент особенно актуален для организаций, имеющих обособленные подразделения. Для подобных налогоплательщиков также большое значение имеет порядок ведения документов, которые используются при расчете по НДС (журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж).

Для выставления счета-фактуры налоговым законодательством предусмотрено два способа: в бумажном или электронном виде. Электронный вариант возможен при наличии соответствующих технических возможностей (как самого налогоплательщика, так и его контрагентов), а также при условии согласия контрагентов на такой способ выставления документов. Очевидно, налогоплательщикам не следует ограничивать свое право отражением в учетной политике лишь одного из возможных способов выставления счета-фактуры, поскольку формулировка, примененная законодателем в абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, указывает на возможность одновременного использования обоих форматов.

Есть еще один существенный момент, который обязательно нужно прописать в учетной политике организациям: это условия, при которых она выставляет либо корректировочный счет-фактуру*(3), либо единый корректировочный счет-фактуру*(4). Напомним, возможность составления единого корректировочного счета-фактуры появилась у налогоплательщиков начиная с 1 июля 2013 года. Именно с указанной даты применяется новая редакция п. 5.2 ст. 169 НК РФ (изменения в него внесены Федеральным законом N 39-Ф3*(5)). Постановлением Правительства РФ от 24.10.2013 N 952 были приведены в соответствие с указанными поправками положения Постановления Правительства РФ N 1137*(6), которым утверждена форма корректировочного счета-фактуры. Однако установление жестких условий для выставления корректировочных счетов-фактур нецелесообразно, поскольку впоследствии такие условия могут ограничить действия самого налогоплательщика.

Далее обо всем этом и многом другом поговорим подробно.

Нумерация счетов-фактур

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура обязательно должен иметь порядковый номер, указываемый в строке 1. Между тем ни в гл. 21 НК РФ, ни в Правилах заполнения счета-фактуры*(7) не установлен порядок нумерации счетов-фактур. В подпункте "а" п. 1 названных правил лишь сказано, что для счетов-фактур (в том числе авансовых и корректировочных) предусмотрено ведение общей хронологической нумерации. На это обстоятельство обращено внимание в письмах Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/427, от 10.08.2012 N 03-07-11/284, а в недавнем Письме Минфина России от 11.10.2013 N 03-07-09/42466 подчеркнуто, что ежедневная нумерация счетов-фактур с первого порядкового номера действующим законодательством не предусмотрена.

С учетом сказанного налогоплательщик вправе установить собственный порядок нумерации счетов-фактур. Универсальным способом (который подходит абсолютно любому налогоплательщику) является ведение нумерации с начала календарного года.

Для крупных организаций (с большим документооборотом) можно ввести нумерацию с каждого квартала или месяца. Соответственно, при ежеквартальном способе ведения нумерации записи будут выглядеть примерно так: I-00001, I-00002... 11-00001, П-00002... А при ежемесячном - 1-00001, 1-00002. 2-00001, 2-00002.

Кроме того, ведение нумерации может быть осуществлено посредством присвоения составных номеров счетам-фактурам (например, 1-00001) или иным способом, поскольку номер счета-фактуры может состоять не только из цифр, но и из комбинации цифр, букв и разделительных знаков (например, 12-00256Г). Каких-либо ограничений на этот счет налоговым законодательством не установлено.

Со своей стороны добавим, что использование букв, очевидно, позволит соблюсти требование законодательства о хронологической нумерации при наличии как обычных счетов-фактур, так и авансовых, корректировочных и единых корректировочных (в состав номера таких счетов можно включить соответственно литеры А, К или сочетание литер ЕК). В то же время при выборе способа нумерации важно предусмотреть, чтобы:

- нумерация была возрастающей и сквозной, независимо от того, какой период ее возобновления выбран;

- была исключена возможность появления счетов-фактур с одинаковыми номерами.

О разделительном знаке, использующемся при нумерации счетов-фактур. Согласно пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры использование разделительной черты (/) при нумерации счетов-фактур предусмотрено для случаев реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав через обособленные подразделения ответственным участником простого товарищества или доверительным управляющим (см. письма Минфина России N 03-07-09/42466, от 15.05.2012 N 03-07-09/52). Поэтому при разработке способа нумерации счетов-фактур про этот знак налогоплательщикам нужно помнить.

Об обособленных подразделениях

Прежде чем разрабатывать порядок нумерации, организации, имеющей в своей структуре обособленные подразделения, нужно решить, кто именно будет составлять счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав через обособленные подразделения:

- только головная организация;

- и головная организация, и структурные подразделения.

Напомним, правомерность выставления счетов-фактур покупателям обособленными подразделениями в случае реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) непосредственно такими подразделениями следует из Письма МНС России от 26.08.2004 N 03-1-08/1880/18@. Однако необходимо помнить, что обособленное подразделение не является самостоятельным юридическим лицом (ст. 55 ГК РФ). Поэтому при оформлении счетов-фактур, выставленных обособленными подразделениями, во избежание споров с налоговыми органами важно правильно указывать реквизиты.

Итак, если выбор пал на последний вариант, каждому обособленному подразделению нужно присвоить и закрепить в учетной политике характерный цифровой индекс. Таково требование, предъявляемое к порядку заполнения строки 1 (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). При этом порядок определения указанного индекса организация вправе установить самостоятельно.

Каким может быть этот индекс? Полагаем, например, за основу можно взять обозначения кодов налоговых регионов (если обособленное подразделение в Москве - код 77, в Нижнем Новгороде - 52, в Саранске - 13 и т.д.). Также беспроигрышным вариантом является хронологическая нумерация обособленных подразделений, то есть в зависимости от момента их открытия.

Другой момент, который нужно предусмотреть, - это порядок нумерации счетов-фактур, выставленных обособленным подразделением: либо они нумеруются в общем порядке - единая нумерация и для головной организации, и для структурных подразделений, либо нумерация ведется в разрезе каждого обособленного подразделения, разумеется, с обязательным указанием соответствующего индекса.

О правомерности последнего из указанных вариантов свидетельствует тот факт, что Правилами заполнения счета-фактуры прямо не предусмотрено соблюдение единой сквозной нумерации счетов-фактур в целом по организации, в них лишь содержится требование о соблюдении хронологического порядка выставления счетов-фактур. Добавим, осуществление единой сквозной нумерации на практике организациями с обособленными подразделениями требует дополнительных временных и технических затрат, да и вероятность дублирования номеров при таком варианте довольно высока.

Таким образом, организация, имеющая в своей структуре обособленные подразделения, вправе самостоятельно определить порядок нумерации счетов-фактур и закрепить его в учетной политике*(8).

Подписи в счетах-фактурах

В учетной политике необходимо определить круг лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры. В силу п. 6 ст. 169 НК РФ правом подписи счетов-фактур наделены руководитель и главный бухгалтер организации (применительно к обособленному подразделению руководитель и главный бухгалтер такого подразделения) и иные лица, уполномоченные на то приказом (иным распорядительным документом).

Чтобы не издавать каждый раз данный приказ, полагаем, нужно предусмотреть в учетной политике круг лиц, которые будут наделены правом подписи счетов-фактур. При этом указание в учетной политике персонифицированных сведений о физических лицах (например, ФИО) при делегировании им определенных полномочий нецелесообразно, поскольку в случае кадровых перестановок возникнет необходимость в корректировке положений учетной политики.

Из Письма ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13161 следует, что таких уполномоченных лиц (в силу технологических особенностей управления бизнес-процессами) может быть несколько.

Порядок ведения книги покупок, книги продаж, а также журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур

Постановлением Правительства РФ N 1137 предусмотрены два способа оформления вышеперечисленных регистров: в бумажном либо электронном виде. Значит, организации следует выбрать только один из них и закрепить его в учетной политике.

Для организаций, имеющих в своей структуре обособленные подразделения, которые наделены правом самостоятельно выставлять счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), важно правильно организовать формирование таких регистров, как журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Исходя из п. 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(9) следует, что обособленное подразделение не вправе составлять отдельный журнал полученных и выставленных счетов-фактур. Указанный журнал ведется в целом по налогоплательщику. Значит, все счета-фактуры независимо от формы их составления подлежат регистрации в хронологическом порядке в соответствующих частях журнала.

Как сказано в п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, все счета-фактуры (включая исправленные и корректировочные) подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их выставления или составления, если счет-фактура не передается покупателю.

При этом обособленные подразделения вправе вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в виде отдельных разделов, которые в дальнейшем передаются в головную организацию для формирования единых регистров. На правомерность подобных действий налогоплательщиков указано еще в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127. Несмотря на то, что разъяснения финансового ведомства, приведенные в нем, сделаны в отношении прежнего нормативного акта - Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, они по-прежнему не утратили своей актуальности, поскольку принципиальных изменений в этой части в Постановление Правительства РФ N 1137 внесено не было.

Таким образом, если организация реализует товары (работы, услуги, имущественные права) через обособленные подразделения, которые самостоятельно выставляют счета-фактуры, в учетной политике необходимо предусмотреть порядок передачи информации в головную организацию для ведения единых журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Помимо того, необходимо установить круг лиц, ответственных за передачу указанных сведений, а также соблюдение сроков этой передачи.

По общему правилу журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур подписываются руководителем организации (п. 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур). В случае делегирования названных полномочий уполномоченному лицу данный момент также должен быть отражен в учетной политике (при этом, как упоминалось выше, лучше не указывать персонифицированные сведения о таком лице).

Аналогичные требования налоговым законодательством определены в части составления книги покупок и книги продаж. Это следует из положений, установленных в Правилах ведения книги покупок и книги продаж*(10). Следовательно, обособленные подразделения могут составлять отдельные разделы книг покупок и книг продаж, а затем в порядке и сроки (которые установлены учетной политикой) передавать эти сведения в головную организацию для формирования книги покупок и книги продаж в целом по организации и составления налоговой декларации.

Вычет по "опоздавшим" счетам-фактурам

На практике распространены ситуации, когда счет-фактура выставлен контрагентом в одном налоговом периоде, а получен налогоплательщиком в другом. Если организация пропишет в учетной политике условие принятия к вычету НДС по "опоздавшим" счетам-фактурам - она тем самым сможет избежать претензий налоговиков. При этом важно документально подтвердить факт получения счета-фактуры с опозданием. Таким доказательством могут выступать конверт с датой получения на штемпеле, сопроводительное письмо поставщика или отметка в журнале входящей корреспонденции и т.д. В случае судебного разбирательства это будет дополнительным аргументом в пользу организации.

Добавим, Минфин рекомендует налогоплательщикам предъявлять к вычету НДС по "опоздавшим" счетам-фактурам в период их получения. Финансисты указывают, что в соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные) регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. А положениями названной статьи предусмотрено, что вычет НДС производится только при наличии счетов-фактур. Соответственно, налог принимается к вычету в момент получения счета-фактуры (письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-07-09/40889, от 09.07.2013 N 03-07-11/26592, от 03.05.2012 N 03-07-11/132).

Мнение Минфина разделяют и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ЗСО от 07.10.2013 N А81-4911/2012, ФАС МО от 06.09.2013 N А40-127722/12-140-844, от 04.03.2013 N А40-83606/12-115-561, ФАС ЦО от 21.02.2013 N А35-4522/2012, ФАС ВСО от 27.02.2012 N А78-5792/2011, ФАС СЗО от 21.01.2010 N А52-1847/2009).

С нашей стороны было бы несправедливо умолчать о существовании противоположных судебных актов, суть выводов которых заключается в том, что, если счет-фактура получен в более позднем периоде, чем выставлен, вычет НДС может применяться и в периоде совершения хозяйственной операции (см., например, постановления ФАС СЗО от 30.07.2013 N А42-6538/2012, ФАС УО от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, ФАС ВВО от 15.07.2010 N А79-14739/2009 *(11)). Вместе с тем следование данной точке зрения несет определенные риски для налогоплательщиков.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно основные положения учетной политики были рассмотрены в статье Е.Е. Смирновой "Проверь себя: учетная политика в отношении НДС", N 6, 2012.

*(2) Хотя Минфин в своем Письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103 уточнял, что нормы НК РФ не предусматривают подобной обязанности налогоплательщика, наличие такого положения в учетной политике организации может оказаться весьма полезным в некоторых ситуациях.

*(3) Корректировочный счет-фактура составляется только в случае изменения цены или количества уже отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом обязательно нужно составить первичный документ, являющийся основанием для внесения корректировок (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ). Это могут быть акт, соглашение или иной документ, которые отвечают требованиям, установленным в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и подтверждают факт согласия или уведомления покупателя о произошедших изменениях.

*(4) В Письме Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37680 отмечено: единый корректировочный счет-фактура составляется к нескольким счетам-фактурам. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено отражение в единых корректировочных счетах-фактурах совокупных показателей по нескольким поставкам.

*(5) Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

*(6) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.

*(8) Дополнительно о порядке нумерации счетов-фактур см. статью Д.С. Панфилова "Все, что нужно знать об ошибках в нумерации счетов-фактур", N 7, 2013.

*(9) Утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.

*(10) Утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.

*(11) Определением ВАС РФ от 30.08.2010 N ВАС-11269/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.