Таково решение суда, или Обзор судебной практики ("Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.)

Таково решение суда, или Обзор судебной практики

На этот раз по всем налоговым спорам, которые мы включили в очередной обзор, суды приняли решения в пользу налогоплательщиков. Однако это не отражает текущие тенденции арбитражной практики, а является лишь еще одним случайным совпадением*(1).

Суд подтвердил, что обеспечительный взнос, полученный арендодателем, не является задатком и поэтому его сумма не увеличивает базу по НДС

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Московского округа от 22.10.13 N А40-136345/12.

Причина спора: организация занималась предоставлением помещений в аренду. По условиям заключенных договоров арендаторы, помимо арендной платы, перечисляли ей обеспечительный взнос, который представлял собой гарантию надлежащего исполнения ими обязательств по договору. По окончании договорных отношений сумма этого взноса подлежала возврату арендатору при условии полного исполнения им обязательств по договору аренды.

Инспекция в ходе выездной проверки посчитала, что обеспечительный взнос, по сути, является задатком, то есть его сумма непосредственно связана с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. Поэтому налоговики пришли к выводу, что арендодатель обязан был включать суммы полученных обеспечительных взносов в базу по НДС и, значит, уплачивать с них этот налог (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поскольку компания этого не делала, инспекторы доначислили ей НДС, пени и штраф на общую сумму около 39 млн. руб. Арендодатель был уверен, что налоговики неправильно квалифицировали суммы обеспечительных взносов, и обратился в суд.

Цена вопроса: 39 млн. руб.

Кто победил в споре: организация.

Аргументы и выводы судов: арбитражный суд первой инстанции отменил все доначисления, а суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с такой отменой. Арбитры проанализировали условия договоров аренды и установили, что основная цель внесения обеспечительного взноса заключалась в том, чтобы предотвратить неуплату арендатором платежей по договору и снизить риск просрочки платежа. Причем речь шла о гарантиях по своевременному внесению не только непосредственно арендной платы, но также и иных предусмотренных договорами платежей - оплаты коммунальных услуг, возмещения убытков в случае досрочного расторжения договора, уплаты пеней за нарушение условий договора, штрафов и неустоек, возмещения ущерба, причиненного арендуемому помещению.

В договорах также было прописано, что при несвоевременном внесении перечисленных платежей арендодатель вправе удержать недостающую сумму из обеспечительного взноса. В этом случае арендатор в течение 10 дней обязан восстановить прежний размер обеспечительного взноса. При досрочном расторжении договора аренды по инициативе арендатора всю сумму обеспечительного взноса и внесенной к тому моменту арендной платы арендодатель вправе был удержать в качестве штрафа. Исходя из анализа указанных условий договоров, арбитры пришли к выводу, что предусмотренный сторонами обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, так как не несет платежной функции. Судьи квалифицировали его как не урегулированный законом, но установленный сторонами договора способ, обеспечивающий исполнение обязательств. Ведь исполнение обязательств может обеспечиваться не только неустойкой, залогом, задатком, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, но также и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Поскольку обеспечительный взнос не имеет платежной функции, суды указали, что его сумма не должна увеличивать базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Налоговики возражали, ссылаясь на то, что по условиям договоров аренды все-таки возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы. Кроме того, инспекторы привели судебную практику по делам со схожими обстоятельствами.

Однако арбитры отклонили эти доводы. По их мнению, вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение арендной платы, носит предположительный характер и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами в договоре аренды. Тем более что обеспечительный взнос был предназначен также для обеспечения исполнения иных обязательств арендаторов, не связанных с облагаемыми НДС операциями, и подлежал возврату арендатору в случае надлежащего исполнения им условий договора.

Кроме того, приведенная налоговиками судебная практика сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, по которым в договорах изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды за конкретные месяцы. Таким образом, суды пришли к выводу, что арендодатель правомерно не включал сумму обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС.

Если организация приобрела программный продукт в бессрочное пользование, в налоговом учете она вправе признать его стоимость единовременно

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.13 N А27-17463/2012.

Причина спора: организация заключила со сторонним исполнителем договор на разработку, настройку и адаптацию для ее нужд программной системы "Босс. Кадровик". По завершении работ она получила бессрочное неисключительное, но не переуступаемое третьим лицам право пользования этой программой и право на ее обновление. Расходы по этому договору компания единовременно признала при расчете налога на прибыль (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Инспекция по итогам выездной проверки пришла к выводу, что затраты на разработку и адаптацию программного комплекса нельзя было списывать единовременно, а следовало признавать равными частями в течение пяти лет. Ведь если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ). В результате налоговики пересчитали организации налог на прибыль за проверенный период, начислили пени и штраф.

Цена вопроса: 1,1 млн. руб.

Кто победил в споре: организация.

Аргументы и выводы судов: арбитражный суд первой инстанции признал доначисления неправомерными, а суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали его решение. Арбитры посчитали незаконным требование налоговиков о равномерном признании в налоговом учете суммы расходов на разработку, настройку и адаптацию программной системы в течение пяти лет. Действительно, при отсутствии в лицензионном договоре срока его действия он считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Однако, по мнению суда, указанная норма применяется лишь к тем лицензионным договорам, в которых срок вообще не определен, то есть он не указан в виде конкретного периода времени, и одновременно с этим в них не содержится условия о бессрочном их действии. Только при таких обстоятельствах считается, что договор заключен именно на пять лет, и значит, приобретатель программного продукта может использовать его только пять лет.

Поскольку по условиям договора, заключенного с разработчиком, организация получила право использовать программную систему бессрочно, суды пришли к выводу, что норма ГК РФ, на которую сослались налоговики, в данном случае не подлежит применению. Арбитры подчеркнули, что, исходя из принципов налогового законодательства, компания вправе самостоятельно определить порядок учета расходов, связанных с приобретением программного продукта (п. 1 ст. 272 НК РФ). Это она и сделала, решив в налоговом учете признать спорные расходы единовременно.

Суды установили, что по условиям договора право пользования программным продуктом перешло к компании со дня подписания акта приема-передачи. Таким образом, арбитры посчитали, что на эту дату она правомерно включила в расходы всю стоимость разработанной для нее программной системы.

ПФР не вправе штрафовать организацию, если она нарушила срок представления в фонд исправленных сведений персонифицированного учета

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.13 N А27-392/2013.

Причина спора: организация по электронным каналам связи представила в территориальное отделение ПФР сведения индивидуального (персонифицированного) учета за IV квартал 2011 года, причем сделала это за несколько дней до истечения установленного срока. Однако в ходе проверки ПФР выявил в них ошибки и неточности, поэтому не принял эти сведения и письменно уведомил компанию о необходимости представить откорректированные сведения в течение двух недель.

К тому моменту организация уже прекратила свою деятельность, так как была реорганизована путем присоединения к другому юридическому лицу. Вскоре и правопреемника исходной компании ликвидировали в результате проведения еще одной реорганизации в форме присоединения. В итоге ни исходная организация, ни оба ее правопреемника так и не представили в фонд откорректированные сведения за IV квартал 2011 года. Поэтому ПФР посчитал, что исходная компания вообще не подала сведения индивидуального учета за указанный квартал и оштрафовал ее за это нарушение (абз. 3 ст. 17 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", далее - Закон N 27-ФЗ).

Требование об уплате штрафа фонд выставил конечному (второму) правопреемнику, который его в добровольном порядке не исполнил. Поэтому ПФР обратился в суд с иском о взыскании с этого правопреемника суммы штрафа в принудительном порядке.

Цена вопроса: 47 тыс. руб.

Кто победил в споре: организация.

Аргументы и выводы судов: арбитражные суды всех трех инстанций отказали ПФР во взыскании штрафа (см. врезку на с. 46). Судьи при этом посчитали, что фактически исходную организацию оштрафовали не за непредставление индивидуальных сведений за IV квартал 2011 года, а за нарушение двухнедельного срока, отведенного ей для подачи откорректированных данных о застрахованных лицах. Ведь компания своевременно подала индивидуальные сведения за спорный период, но фонд их не принял, сославшись на наличие ошибок и несоответствие данных.

Арбитры признали, что двухнедельный срок, предоставленный фондом для исправления указанных ошибок, компания действительно пропустила. Несмотря на это, судьи отметили, что непредставление корректирующих индивидуальных сведений не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена абзацем 3 статьи 17 Закона N 27-ФЗ. Тем более что сведения, поданные компанией первоначально, содержали такие ошибки и неточности, которые не приводят к недостоверности этих сведений. Вместе с тем штраф установлен именно за непредставление в установленные сроки сведений индивидуального (персонифицированного) учета либо за подачу неполных или недостоверных сведений (абз. 3 ст. 17 Закона N 27-ФЗ).

В итоге арбитры посчитали, что действующее законодательство не предусматривает ответственности за нарушение двухнедельного срока, отведенного фондом для подачи откорректированных сведений индивидуального учета. Поэтому они признали штраф незаконным и отказали в принудительном его взыскании с компании-правопреемника.

Более того, судьи указали, что, даже если организация в установленный срок не устранила имеющиеся расхождения, территориальное отделение ПФР вправе самостоятельно откорректировать индивидуальные сведения застрахованных лиц (абз. 3 п. 41 Инструкции о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 14.12.09 N 987н). Это арбитры и предложили сделать фонду.

Если после перепланировки функциональное назначение помещения не изменилось, то расходы на ее проведение можно признать единовременно

Реквизиты судебного акта: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.13 N А19-3291/2013.

Причина спора: организация провела перепланировку одного этажа в принадлежащем ей административном здании. В результате перепланировки из находившегося ранее на этом этаже помещения библиотеки были созданы зал совещаний, подсобное помещение к нему и три рабочих кабинета. Проведение работ по устройству трех новых рабочих кабинетов организация расценила как реконструкцию помещения. Поэтому в налоговом учете на сумму расходов, понесенных в связи с этими работами, она увеличила первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Работы по созданию зала совещаний и подсобного помещения к нему компания приравняла к проведению капитального ремонта здания. Следовательно, всю сумму затрат, связанных с устройством этих помещений, она единовременно включила в прочие расходы (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Инспекция не согласилась с таким учетом спорных расходов. Тем более что окончание работ по переустройству всех указанных помещений было оформлено одним документом - актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных объектов ОС. По мнению налоговиков, все отраженные в этом акте работы являются реконструкцией помещения, и значит, на всю их сумму, а не только на какую-то часть, компания обязана была увеличить первоначальную стоимость здания. По итогам выездной проверки инспекторы исключили расходы организации на капитальный ремонт, доначислили ей налог на прибыль, пени и штраф.

Цена вопроса: 327 тыс. руб.

Кто победил в споре: организация.

Аргументы и выводы судов: суды всех трех инстанций с налоговиками не согласились. Арбитры проанализировали документы, которыми было оформлено проведение перепланировки (проектное решение, локальные и объектные сметы, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3), а также технический паспорт на здание и инвентарные карточки учета основных средств. Согласно этим документам в перечень работ по перепланировке помещения библиотеки были, в частности, включены:

разборка существующих перегородок, облицовки стен, плинтусов, полок, подставок деревянных, снятие обоев;

облицовка стен гипсокартоном, устройство подвесного потолка;

заделка выбоин в существующем цементном полу, финишная стяжка пола;

замена деревянных окон на стеклопакеты из ПВХ с подоконниками и пластиковыми откосами, сплошное выравнивание штукатурки внутри здания;

пробивка проемов в кирпичных стенах, установка дверных блоков;

перемонтаж радиаторов отопления;

настил линолеума и ковровых покрытий, укладка плинтусов;

оклейка стен обоями, улучшенная окраска масляными красками.

По мнению судей, в результате проведения перечисленных работ функциональное назначение здания не изменилось. Оно продолжает оставаться единым объектом основных средств, состоящим на балансе компании под одним инвентарным номером. Более того, как помещение бывшей библиотеки, так и помещение вновь созданного зала совещаний имеют одно назначение - административное. Таким образом, перепланировка помещения библиотеки и создание из него зала совещаний не привело к его перепрофилированию, то есть не повлекло изменение технического или служебного назначения основного средства. Доказать обратное налоговики не смогли. Тем более что перепланировка проводилась лишь в отношении одного этажа, а не всего здания в целом.

В итоге арбитры пришли к выводу, что проведенные работы по устройству зала совещаний и подсобного помещения к нему не являлись реконструкцией. Значит, на стоимость этих работ организация правомерно не стала увеличивать первоначальную стоимость здания. Суды также подтвердили, что расходы на проведение указанных работ, по сути, являются расходами на ремонт основных средств, поскольку заключаются в замене изношенных конструкций на более прочные и экономичные. Поэтому суды указали, что при расчете налога на прибыль организация вправе была признать спорные расходы единовременно (п. 1 ст. 260 НК РФ). Претензий к отражению расходов на реконструкцию помещения библиотеки, в результате которой появилось три новых рабочих кабинета, налоговики не предъявляли.

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Во всех делах, включенных в обзор судебной практики предыдущего номера журнала, суды поддержали налоговиков (РНК, 2013, N 23, с. 45).