Комментарий к письму Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-07/43924 (А. Анищенко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-07/43924

Лукаво сформулированный подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, по мнению автора, не только не предоставляет налогоплательщикам налоговой льготы, но ставит даже добросовестных налогоплательщиков в затруднительное положение, что подтверждается, например, письмом от 21.10.2013 N 03-07-07/43924.

Ситуация

Компания производит продукцию, в отношении которой оказываются услуги по ремонту и техническому обслуживанию (т.е. гарантийный ремонт) ранее отгруженной продукции в течение гарантийного срока ее эксплуатации на основании контракта на поставку продукции. Фирма не взимает с покупателей дополнительную плату за проведение гарантийного ремонта, так как стоимость ремонтных работ уже включена в цену реализации продукции.

Можно ли в этом случае принимать к вычету суммы НДС по услугам сторонних компаний, материалам и запчастям, используемым фирмой при оказании услуг по ремонту и обслуживанию объектов в период гарантийного срока их эксплуатации?

Размышления производителя

В подпункте 13 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано, что не подлежат налогообложению услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в т.ч. медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Как указано в подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы "входного" НДС учитываются в стоимости товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству или реализации, а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд товаров, работ, услуг, не подлежащих обложению НДС.

Так вот, рассуждает налогоплательщик, безвозмездное устранение недостатков ранее реализованного товара является обязательством производителя, возложенным на него законодательством - ст. 475 и п. 1 ст. 477 ГК РФ - поэтому оно не может квалифицироваться как безвозмездное оказание услуг.

Выполнение ремонта без взимания дополнительной оплаты также не подпадает под понятие безвозмездной передачи по смыслу ст. 572 ГК РФ, так как обязательство по выполнению этих работ является элементом встречного обязательства согласно ст. 328 ГК РФ. При устранении недостатков не происходит перехода прав собственности на основании п. 1 ст. 39 НК РФ, соответственно, нет оснований для признания реализации.

Таким образом, выполнение гарантийных обязательств не является ни реализацией, ни безвозмездным оказанием услуг, соответственно, отсутствует объект налогообложения НДС, предусмотренный в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а также отсутствует основание для применения налоговой льготы согласно подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При этом следует отметить, что согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 по делу N А65-11439/05-СА1-32 налоговый вычет по НДС в отношении расходов на гарантийный ремонт у производителей продукции признан правомерным.

Твердость Минфина

Чиновников из Минфина России логические построения некоего производителя нисколько не смутили. Из тех же самых определений они сделали совсем другой вывод.

Так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, а оказание услуг ремонта по гарантии НДС не облагается, то оснований для вычета сумм НДС, предъявленного по материалам и запчастям, используемым компанией при оказании услуг по ремонту и обслуживанию самолетов в период гарантийного срока их эксплуатации, не имеется.

Только в суд!

Как всегда, в такой тупиковой ситуации идти нужно в арбитражный суд. Так, уже упомянутый ФАС Поволжского округа позицию финансистов совершенно не разделяет.

Да, в соответствии с подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, от обложения НДС освобождены.

Да, исходя из требований п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренные в п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения.

Да, согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, используемых при осуществлении операций, освобождаемых от обложения НДС, в т.ч. по оказанию услуг по гарантийному ремонту, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг. При этом, на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае принятия налогоплательщиком вышеуказанных сумм налога к вычету они подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Однако судьи отметили, что налоговики обязаны были учесть не только положения о предоставлении услуг по гарантии, но и положения основного договора. А ведь там было ясно сказано, что в цену объекта включена стоимость гарантийного обслуживания на период гарантийного срока.

Таким образом, стоимость гарантийного обслуживания фактически была обложена НДС. И это налоговиками не оспаривается.

По мнению суда, в инспекции не учли, что подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит применению относительно операций по обслуживанию гарантийных изделий, осуществляемых непосредственно производителем, так как гарантийные работы выполняются производителем на основании заключенного им возмездного договора, предусматривающего гарантийное обслуживание, в стоимость которого уже заложены суммы НДС.

И если суммы "входного" НДС уплачены производителем по запасным частям, материалам и услугам сторонних компаний, используемых при операциях облагаемых НДС, и учитывая производственный характер указанных расходов, суммы "входного" НДС, относящиеся к этим расходам, можно принять к налоговому вычету.

Отметим, что такую же точку зрения разделяет и ФАС Московского округа - например, в постановлениях от 07.07.2011 N КА-А40/6388-11 по делу N А40-81352/10-107-409 и от 12.11.2008 N КА-А40/8601-08.

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2013 г.