Налог на имущество в 2014 году: "перезагрузка" (Е.П. Зобова, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Налог на имущество в 2014 году: "перезагрузка"

2 ноября 2013 года был подписан Федеральный закон от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ). С 1 января 2014 года для многих собственников недвижимости существенно увеличится сумма уплачиваемого налога на имущество организаций. О том, как будет рассчитываться налог на имущество в новом году, - в предложенном материале.

Цель принятия налоговых поправок

В настоящее время налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая остаточная стоимость объекта налогообложения, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Данный порядок будет изменен.

Как сказано в пояснительной записке к законопроекту Федерального закона N 307-ФЗ, целью законопроекта является переход к более справедливому распределению налоговой нагрузки за счет использования кадастровой стоимости объектов недвижимости при расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций.

По мнению разработчиков Федерального закона N 307-ФЗ, введение предлагаемых изменений позволит увеличить доходную базу субъектов РФ. Переход на кадастровую стоимость и отказ от использования остаточной балансовой стоимости при исчислении налога на имущество организаций позволит также выровнять налоговую нагрузку и привести ее в прямую зависимость от рыночной стоимости объекта налогообложения.

К сведению. Налог на имущество организаций относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 НК РФ).

Предполагается, что в отдельных субъектах РФ (с хорошо развитой офисно-деловой инфраструктурой) прирост поступлений в бюджет может составить до 50% в сравнении с текущими поступлениями по налогу на имущество организаций (при сохранении всех имеющихся льгот, предусмотренных на федеральном уровне, а также с учетом льгот для социально значимых объектов, которые могут быть установлены на уровне субъектов).

Переход к кадастровой стоимости при исчислении налоговой базы по налогу на имущество нацелен на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты так называемой коммерческой недвижимости, в том числе офисно-делового и торгового назначения (при условии введения субъектами льгот для объектов налогообложения, используемых в промышленном производстве).

На сегодняшний день уровень налоговой нагрузки многих налогоплательщиков, владеющих крупными объектами коммерческой недвижимости, являющимися высокодоходными объектами (особенно в больших городах), достаточно низок и, кроме того, совершенно не увязан с рыночной стоимостью объектов (в силу специфики определения налоговой базы). На практике налоговая база объектов недвижимости может в разы отличаться (в меньшую сторону) как от рыночной, так и от кадастровой стоимости объектов.

Кроме того, для иностранных организаций в рамках действующего налогового законодательства налоговая база определяется как инвентаризационная стоимость объекта (поскольку у иностранных организаций ввиду отсутствия необходимости ведения бухгалтерского учета в соответствии с российскими стандартами может отсутствовать балансовая стоимость объекта налогообложения), которая также на практике может быть в разы меньше как рыночной, так и кадастровой стоимости объекта.

Срок вступления изменений в силу

Согласно ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ он вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением ст. 2 и 3, которые начнут действовать с 1 января 2014 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций.

Федеральный закон N 307-ФЗ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 03.11.2013. Таким образом, положения ст. 2 и 3 Федерального закона N 307-ФЗ вступают в силу с 1 января 2014 года.

Это означает, что все положения данного нормативного акта будут действовать с 1 января 2014 года.

Новая налоговая база

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 307-ФЗ, принципиально меняется порядок определения налоговой базы по налогу на имущество: ст. 375 НК РФ представлена в новой редакции.

С 1 января 2014 года налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено указанной статьей.

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период рассчитывается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период рассчитывается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, если имущество не относится к отдельным объектам, облагаемым в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, то для них порядок исчисления налога на имущество не меняется.

Особый порядок исчисления налоговой базы предусмотрен в отношении отдельных объектов недвижимого имущества: введена новая ст. 378.2 НК РФ.

Налоговая база определяется с учетом особенностей, приведенных в ст. 378.2 НК РФ, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

- нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

- объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

Законодатель счел необходимым четко прописать, что является административно-деловым центром, а что торговым центром для целей исчисления налога на имущество.

Административно-деловым центром признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;

- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения.

При этом здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях делового, административного или коммерческого назначения, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии с кадастровыми паспортами соответствующих объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки).

Фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях делового, административного или коммерческого назначения признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки).

Торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

При этом здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии с кадастровыми паспортами соответствующих объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Кроме этих понятий дано понятие "фактическое использование". Фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

В случае если в соответствии с законодательством РФ определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не установлена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания.

Выявленные в течение налогового периода такие объекты недвижимого имущества, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ на очередной налоговый период.

Сумма налога и суммы авансовых платежей по налогу в отношении имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, исчисляется в порядке, предусмотренном ст. 382 НК РФ, с учетом следующих особенностей:

- сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку;

- в случае если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества была определена в соответствии с законодательством РФ в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, налоговая база определяется и сумма налога (сумма авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества исчисляется по среднегодовой стоимости имущества.

Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ налог, подлежащий уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Обратите внимание! Объект недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, подлежит налогообложению у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ.

По общему правилу, приведенному в ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ (доверительное управление, концессионные соглашения).

Организация - собственник объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов в сумме, которая рассчитывается как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и кадастровой стоимости (1/4 кадастровой стоимости) этого имущества.

В случае если по данным объектами кадастровая стоимость не определена, в их отношении налоговая база принимается равной нулю.

В соответствии с новой редакцией п. 6 ст. 383 НК РФ по объектам недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет на основании ст. 382 НК РФ по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Новые налоговые ставки

По-прежнему налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. Но теперь речь идет только об имуществе, в отношении которого налог исчисляется по среднегодовой стоимости.

Согласно новому п. 1.1 ст. 380 НК РФ по объектам недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, налоговая ставка не может превышать следующих значений:

- для города федерального значения Москвы: в 2014 году - 1,5%, в 2015 году - 1,7%, в 2016 году и последующие годы - 2%;

- для иных субъектов РФ: в 2014 году - 1,0%, в 2015 году - 1,5%, в 2016 году и последующие годы - 2%.

Таким образом, определены максимальные значения налоговых ставок, и расти они будут в течение трех лет.

Недвижимость иностранных организаций

Как мы сказали выше, налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 307-ФЗ во взаимодействии с п. 2 ст. 375 НК РФ указанные объекты недвижимого имущества иностранных организаций в налоговых периодах начиная с 2014 года по инвентаризационной стоимости облагаться налогом не будут. Следовательно, с 1 января 2014 года налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций через постоянные представительства, признается кадастровая стоимость указанных объектов по состоянию на 1 января налогового периода, утвержденная в установленном порядке. Такие разъяснения даны в Письме ФНС РФ от 15.11.2013 N БС-4-11/20611 "О налоге на имущество организаций".

Для иностранных организаций прописано еще одно положение по уплате налога на имущество. Согласно п. 5 ст. 382 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества указанных иностранных организаций сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества исчисляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Интересно, что для российских организаций аналогичной нормы нет. Возникает вопрос: если российская организация купила (продала) объект недвижимости в течение квартала или года, то имеет ли она право уплачивать налог на имущество не по кадастровой стоимости, а, как и раньше, по среднегодовой стоимости исходя из остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета? Ответ очевиден: нет. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика - российской организации в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества расчет сумм налога (авансовых платежей) необходимо производить в порядке, аналогичном указанному в п. 5 ст. 382 НК РФ в отношении имущества иностранных организаций. Иначе это приведет к злоупотреблениям, и организации для минимизации налоговых выплат будут ежегодно менять собственника имущества (договор купли-продажи, внесения имущества в счет вклада в уставный капитал и др.).

Полномочия субъектов РФ

Напомним, что согласно ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, предусмотренных гл. 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Для реализации внесенных изменений была изменена и ст. 12 "Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов" НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения. Аналогичные изменения внесены в ст. 372 НК РФ.

Закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости таких объектов.

Обратите внимание! После принятия закона субъекта РФ переход к определению налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимого имущества как их среднегодовой стоимости не допускается.

Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу:

- устанавливает на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень);

- направляет перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества;

- размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в сети Интернет.

Состав сведений, подлежащих включению в перечень, определяется ФНС.

Вид фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в соответствии с порядком, устанавливаемым Минэкономразвития по согласованию с Минфином.

Федеральным законом N 307-ФЗ предусмотрены переходные положения: до определения ФНС состава сведений, указанного п. 8 ст. 378.2 НК РФ, состав сведений, подлежащих включению в соответствующий перечень, определяется высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ по согласованию с ФНС.

До установления уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ порядка определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, предусмотренного п. 9 ст. 378.2 НК РФ, этот вид устанавливается в порядке, утвержденном нормативным правовым актом субъекта РФ.

Отметим, что субъектам РФ совместно с представителями ФНС в связи с принятием Федерального закона N 307-ФЗ предстоит проделать серьезную подготовительную работу. Налоговики в Письме от 31.10.2013 N БС-4-11/19535 "О налоге на имущество" указали состав сведений, подлежащих включению в перечень: кадастровый номер и адрес объекта.

Интересно, что разработчики законопроекта считали, что поскольку на практике переход к кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества при расчете налоговой базы может потребовать большой подготовительной работы, связанной с обеспечением полноты кадастровой оценки объектов недвижимости (кроме того, не во всех субъектах РФ на данный момент кадастровая оценка утверждена), а также с подготовкой информационных баз, необходимых для расчета налога и проведения контрольных налоговых мероприятий, введение положений закона целесообразно с 1 января 2020 года. Но законодатель решил иначе.

В заключение отметим, что, безусловно, данные изменения увеличат сумму уплачиваемого налога на имущество у многих организаций.

Кроме того, учитывая опыт уплаты земельного налога, можно предположить, что возникнут разногласия по вопросу кадастровой стоимости объектов недвижимости. И их придется решать в суде. По вопросам несоответствия кадастровой стоимости земельных участков, определенной в установленном порядке и внесенной в государственный кадастр недвижимости, их рыночной стоимости уже есть арбитражная практика (постановления Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11, от 25.06.2013 N 10761/11). Вероятно, по этому же пути пойдут и собственники объектов недвижимости, которые будут обязаны уплачивать налог на имущество с кадастровой стоимости объекта, поскольку не всех устроят результаты проведенной кадастровой оценки. Установление же рыночной стоимости, полученной в результате индивидуальной оценки объекта, и внесение ее в качестве кадастровой стоимости направлено прежде всего на уточнение результатов массовой оценки, полученной без учета уникальных характеристик конкретного объекта недвижимости.

Е.П. Зобова,

главный редактор

журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2014 г.