Вопрос: Организация в рамках договора подряда на косметический ремонт выполняет работы в здании заказчика. Горводоканал выставил заказчику плату за превышение предельного допустимого сброса по качеству сточных вод, а заказчик перевыставил данный платеж организации с формулировкой "Неустойка за превышение предельно допустимой концентрации сточных вод при производстве ремонтно-отделочных работ в помещении". Вправе ли организация включить данную неустойку в расходы при исчислении налога на прибыль, а НДС принять к вычету? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 3, март 2014 г.)

Организация в рамках договора подряда на косметический ремонт выполняет работы в здании заказчика. Горводоканал выставил заказчику плату за превышение предельного допустимого сброса по качеству сточных вод, а заказчик перевыставил данный платеж организации с формулировкой "Неустойка за превышение предельно допустимой концентрации сточных вод при производстве ремонтно-отделочных работ в помещении". Вправе ли организация включить данную неустойку в расходы при исчислении налога на прибыль, а НДС принять к вычету?

1. Сумма, перевыставленная Организации Заказчиком будет являться неустойкой лишь в том случае, если соответствующая неустойка предусмотрена в договоре подряда (дополнительном соглашении о неустойке) или если подрядчик несет соответствующие расходы по договору между Заказчиком и Горводоканалом, а указанная сумма в рамках указанного договора является неустойкой. В данном случае сумма неустойки не облагается НДС, исходя из норм статьи 171 НК РФ и не увеличивает налогооблагаемую базу по НДС в рамках статьи 162 НК РФ.

2. Если Организация не обязана возмещать указанные расходы по договору между Заказчиком и Горводоканалом, то указанная сумма не может быть перевыставлена Организации, а Заказчик сам обязан оплатить указанную сумму, независимо от того, является она неустойкой или нет. При этом, любые требования Заказчика к Организации по оплате указанной суммы неправомерны.

3. Если Организация по договору подряда обязана оплачивать указанные услуги, предоставляемые ей по договору, заключенному между Заказчиком и Горводоканалом, а сама предъявленная сумма по своей природе не является неустойкой (отсутствуют признаки, указанные в первом выводе), то указанные расходы учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ) или как иные другие расходы (зависит от характера договора, заключенного между Заказчиком и Горводоканалом), а НДС принимается к вычету.

Обоснование: Согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Пункт 2 статьи 330 ГК РФ предусматривает, что кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

В соответствии со статьей 331 ГК РФ, соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства, при этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Пункт 1 статьи 332 ГК РФ управомочивает кредитора требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

Пункт 1 статьи 709 ГК РФ гласит, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ (цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги).

Пунктом 2 статьи 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно пункту 4 статьи 709 ГК РФ, цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Из пункта 1 статьи 162 НК РФ следует, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы:

- полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

- полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

- полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, за исключением реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Пункт 1 статьи 171 НК РФ дает право налогоплательщику уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Анализируя данный вопрос с учетом представленных выше норм, можно прийти к целому ряду выводов по указанному вопросу.

Первый вывод заключается в том, что сумма, перевыставленная Организации Заказчиком будет являться неустойкой лишь в том случае, если соответствующая неустойка предусмотрена в договоре подряда (дополнительном соглашении о неустойке) или если подрядчик несет соответствующие расходы по договору между Заказчиком и Горводоканалом, а указанная сумма в рамках указанного договора является неустойкой.

В данном случае важно то, что сумма неустойки не облагается НДС, исходя из норм статьи 171 НК РФ и не увеличивает налогооблагаемую базу по НДС в рамках статьи 162 НК РФ. Кстати, последняя позиция также неоднократно высказывалась ранее, в том числе Президиумом ВАС РФ и Минфином РФ.

Так Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле статьи 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Данная позиция также поддерживается и упоминается в Письме Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333.

В данном случае, так как суммы НДС нет и быть не может, то и к вычету по НДС ничего принять нельзя.

Однако саму сумму можно учесть в расходах в рамках подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Второй вывод заключается в том, что если Организация не обязана возмещать указанные расходы по договору между Заказчиком и Горводоканалом, то указанная сумма в принципе не может быть выставлена Организации, а Заказчик сам обязан оплатить указанную сумму, независимо от того, является она неустойкой или нет. При этом, любые требования Заказчика к Организации по оплате указанной суммы неправомерны.

Третий вывод заключается в том, что если Организация по договору подряда обязана оплачивать указанные услуги, предоставляемые ей по договору, заключенному между Заказчиком и Горводоканалом, а сама предъявленная сумма по своей природе не является неустойкой (отсутствуют признаки, указанные в первом выводе), то указанные расходы учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ) или как иные другие расходы (зависит от характера договора, заключенного между Заказчиком и Горводоканалом), а НДС принимается к вычету.

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

1 марта 2014 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 3, март 2014 г.