Вопрос: Обществом выдается работникам спецодежда по повышенным нормам на основании приложения к коллективному договору, сверхнормативная выдача СО не подтверждена аттестацией рабочих мест, возможно ли учесть данные расходы для целей налогообложения? И необходимо ли начислять НДС со сверхнормативной СО? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости СО по уволенным сотрудникам, которые не сдали СО на склад, по которой не истек срок эксплуатации? Прошу при формировании ответа указать ссылку на нормы НК РФ (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2013 г.)

Обществом выдается работникам спецодежда по повышенным нормам на основании приложения к коллективному договору, сверхнормативная выдача СО не подтверждена аттестацией рабочих мест, возможно ли учесть данные расходы для целей налогообложения? И необходимо ли начислять НДС со сверхнормативной СО? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости СО по уволенным сотрудникам, которые не сдали СО на склад*(1), по которой не истек срок эксплуатации? Прошу при формировании ответа указать ссылку на нормы НК РФ.

Порядок обеспечения организациями-работодателями своих работников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты (далее - СИЗ) регламентируется трудовым законодательством.

Согласно абз. 7 ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством РФ о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

При этом ст. 221 ТК РФ определено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.

Статьей 221 ТК РФ также предусмотрено, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

При этом п. 6 Правил обеспечения работников СИЗ*(2) определено, что нормы, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

По Вашим устным комментариям, в организации аттестация рабочих мест не проводилась.

В этой связи, отметим, что положения ТК РФ прямо не обязывают работодателя при установлении норм выдачи специальной одежды проводить аттестацию рабочих мест (ст. 221 ТК РФ). О том, что выдача спецодежды, осуществляется на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, говорится в п. 5 Правил обеспечения работников СИЗ*(3), и также в приведенном выше пункте 6 данного документа, в котором содержится условие о том, что нормы, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников, утверждаются локальными нормативными актами работодателя также на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Однако, по нашему мнению, из анализа ТК РФ следует, что не выполнение работодателем требований об аттестации рабочих мест по условиям труда*(4) не освобождает его от обязанности обеспечить работников СИЗ в случае фактического наличия негативных факторов условий труда на определенном рабочем месте. Кроме того, ТК РФ является нормативным актом более высокого порядка, нежели Правила обеспечения работников СИЗ.

Таким образом, формально Общество вправе без проведения аттестации рабочих мест по условиям труда установить нормы выдачи спецодежды работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Обществом задан вопрос, можно ли стоимость спецодежды по повышенным нормам без проведения аттестации, учитывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются только обоснованные (экономически оправданные) затраты, осуществленные налогоплательщиком*(5). Соответственно, по нашему мнению, для обоснованности включения затрат на приобретение СИЗ, в том числе в повышенных нормах, в расходы организации, необходимо чтобы предоставление СИЗ было направлено на защиту работников от реально имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, загрязнения.

Однако следует отметить позицию Минфина РФ, которая заключается в том, что налогоплательщики вправе учесть в составе материальных расходов затраты по приобретению средств индивидуальной защиты по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами на основании результатов проведенной аттестации рабочих мест, по результатам которой подтверждены опасные условия труда*(6).

Поэтому, следует учитывать, что в рассматриваемой ситуации в отсутствие проведенной в установленном порядке аттестации рабочих мест по условиям труда налоговыми органами может быть оспорено наличие у работников вредных условий труда, предусматривающих бесплатное обеспечение СИЗ.

Учитывая изложенное, считаем, что при фактическом наличии вредных и (или) опасных условий труда расходы на приобретение спецодежды могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по статье материальные расходы, поскольку работодатель несет такую обязанность вне зависимости от исполнения/неисполнения обязанности по проведению аттестации рабочих мест и, принимая во внимание тот факт, что повышенные нормы выдачи спецодежды работникам установлены в коллективном договоре Общества*(7).

Что касается обложения НДС стоимости передачи СИЗ в рассматриваемой ситуации, то полагаем, что вопрос задан относительно того, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по передаче на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что для возникновения объекта налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ необходимо одновременное наличие двух условий:

1) затраты организации на приобретение переданных товаров не должны подлежать учету в качестве расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль.

2) факт передачи товаров структурному подразделению, подтвержденный документально.

Отсутствие объекта налогообложения по НДС при невыполнения указанных условий подтверждается официальными разъяснениями финансовых и налоговых органов*(8). В целом с указанной точкой зрения соглашаются и арбитражные суды*(9).

По нашему мнению, как указано выше, расходы на приобретение СИЗ в рассматриваемой ситуации могут быть учтены в целях налогообложения по налогу на прибыль. Кроме того, при выдаче СИЗ работникам, не происходит передачи товара в структурное подразделение. Следовательно, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации не возникает объекта налогообложения по НДС.

По поводу заданного Вами вопроса относительно восстановления НДС отметим следующее.

Следует отметить, что выдаваемая работникам специальная одежда и другие средства индивидуальной защиты являются собственностью организации-работодателя и как всякое другое имущество учитываются на его балансе и в собственность работников не переходят. Поскольку данное имущество (специальная одежда) принадлежит организации и выдается работникам в пользование на время работы непосредственно для выполнения им своих трудовых обязанностей, то при увольнении работники обязаны вернуть выданные им СИЗ.

Главой 21 НК РФ предусмотрены специальные положения для ситуаций, когда правомерно принятый налогоплательщиком к вычету НДС подлежит восстановлению к уплате. Так, вопросы восстановления к уплате НДС, ранее принятого к вычету, регулируют положения ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ*(10) (например, для осуществления операций освобождаемых от налогообложения, операций по реализации товаров не на территории РФ, операций, не являющихся реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ).

В запросе указывается, что в отношении некоторой спецодежды выявлен факт ее не возврата уволенными сотрудниками.

Объективно, утраченные товары (специальная одежда) не могут использоваться налогоплательщиком в операциях облагаемых НДС, в то же время возникновение такой ситуации не поименовано в п. 3 ст. 170 НК РФ в качестве случая, когда в обязанности налогоплательщика входит необходимость восстановить к уплате НДС, ранее обоснованно принятый к вычету.

Соответственно, в связи с тем, что положения ст. 170 НК РФ содержат исчерпывающий перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению налогоплательщиком к уплате в бюджет, и среди этих случаев недостача (утрата) товаров, предназначенных для использования в операциях облагаемых НДС (хозяйственной деятельности) не поименована, у Общества в такой ситуации отсутствует обязанность восстанавливать НДС к уплате.

Данный довод подтверждает обширная судебная практика*(11), которая исходит из того, что перечень оснований для восстановления НДС п. 3 ст. 170 НК РФ является исчерпывающим, и в нем не указаны такие основания, как уничтожение, порча, хищение, недостача имущества, списании товара с истекшим сроком годности и т.п.

Необходимо также отметить, что по данному вопросу Минфин РФ придерживается противоположной позиции, заключающейся в том, что при хищении (краже), браке, пропаже товаров, их уничтожения при пожаре и т.п., НДС подлежит восстановлению, поскольку товары перестали использоваться в облагаемой НДС деятельности*(12).

Таким образом, вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов по вопросу не восстановления налогоплательщиком сумм НДС в отношении товаров, являющихся недостачей исключать нельзя, но с учетом позиции ВАС РФ такие претензии могут быть оспорены Обществом в судебном порядке с высокими шансами на положительный исход дела.

Вывод:

По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение спецодежды могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Отсутствие аттестации рабочих мест по условиям труда может повлечь за собой споры с представителями налоговых органов, обусловленные необходимостью доказывать наличие на соответствующих рабочих местах негативных условий работы.

В целях исключения налоговых рисков, рекомендуем осуществить аттестацию рабочих мест.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при выдаче СИЗ работникам не возникает объекта налогообложения НДС.

Считаем, что у Общества отсутствует обязанность восстанавливать НДС к уплате в случае не возврата СИЗ уволенными сотрудниками.

15 декабря 2013 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полагаем, что речь идет о сотрудниках, самовольно не выполнивших обязанность по сдаче СИЗ работодателю.

*(2) Порядок обеспечения работников СИЗ регламентируется Межотраслевыми правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н (далее по тексту - Правила обеспечения работников СИЗ).

*(3) Согласно данной норме предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - типовые нормы), прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.

*(4) Согласно ст. 209 ТК РФ аттестация рабочих мест по условиям труда представляет собой оценку условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. При этом проведение аттестации рабочих мест, является обязанностью всех работодателей на основании абз. 10 ч. 2 ст. 212 ТК РФ, порядок осуществления которой утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 N 342н. Поэтому, мы рекомендуем Обществу организовать проведение аттестации рабочих мест, результаты которой позволяют установить и подтвердить наличие вредных факторов для работников (что будет являться аргументированным доказательством обоснованности несения затрат на приобретение СИЗ).

*(5) При наличии условия документального подтверждения затрат.

*(6) См. Письма Минфина РФ от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143.

*(7) Согласно ст. 40 ТК РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

*(8) Письмо Минфина РФ от 16.06.2005 N 03-04-11/132 и Письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088.

*(9) Постановления ФАС МО от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102, от 28.09.2011 N А40-61104/10-116-271, от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11, ФАС ЗСО от 25.06.2012 N А67-3382/2011.

*(10) За исключением случаев, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

*(11) Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и от 19.05.2011 N 3943/11, Постановления ФАС МО от 04.10.2013 по делу N А40-149597/12, от 14.08.2013 по делу N А40-150879/12-20-680, ФАС СЗО от 15.10.2012 по делу N А56-165/2012, от 15.10.2012 по делу N А56-165/2012, ФАС ДО от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 и др.

*(12) Письма Минфина РФ от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 15.05.2008 N 03-07-11/194.