Вопрос: Учитывая изменения, внесенные в ст. 266 НК РФ просим Вас дать консультацию по вопросу формирования резервов по сомнительным долгам, определив возможность отнесения к сомнительным долгам дебиторской задолженности в случае, если срок исковой давности был прерван обращением в суд за защитой нарушенного права. В соответствии с решением суда для взыскания с ответчика дебиторской задолженности исполнительный лист: предъявлен в ССП; не предъявлялся в ССП, но срок предъявления не истек; не предъявлялся в ССП и срок предъявления истек. С даты предполагаемой оплаты по договору за поставку товара прошло 4 года (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2013 г.)

Учитывая изменения, внесенные в ст. 266 НК РФ просим Вас дать консультацию по вопросу формирования резервов по сомнительным долгам, определив возможность отнесения к сомнительным долгам дебиторской задолженности в случае, если срок исковой давности был прерван обращением в суд за защитой нарушенного права. В соответствии с решением суда для взыскания с ответчика дебиторской задолженности исполнительный лист:

1. предъявлен в ССП;

2 не предъявлялся в ССП, но срок предъявления не истек;

3. не предъявлялся в ССП и срок предъявления истек.

С даты предполагаемой оплаты по договору за поставку товара прошло 4 года*(1).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании п. 2 ст. 266 НК РФ в настоящее время безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

При этом для отнесения задолженности в состав безнадежных долгов иных оснований, связанных с предъявлением/не предъявлением исполнительного листа к исполнению, в ст. 266 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, считаем, что в налоговом учете у организации не имеется оснований для списания рассматриваемой задолженности в состав безнадежных долгов в том случае, если исполнительный лист предъявлен к исполнению*(2), и также, если исполнительный лист не предъявлен к исполнению, но срок его предъявления к исполнению не истек.

Что касается возможности списания в состав безнадежных долгов для целей исчисления налога на прибыль задолженности, по которой истек срок предъявления исполнительного листа к исполнению, то отметим следующее.

Официальная позиция Минфина РФ заключается в том, что пропуск организацией срока предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности и при этом данный факт не является основанием для списания задолженности в качестве безнадежного долга в состав расходов организации (см., например, Письмо от 26.08.2010 N 03-03-06/4/77 и др.).

Кроме того, при рассмотрении данной темы в Письме от 13.12.2011 N 03-03-06/2/195 финансовым ведомством сделан вывод о том, что организация, заинтересованная в получении долга, после обращения в судебные органы должна также совершить определенные действия, направленные на возбуждение исполнительного производства согласно вынесенному судебному решению. В таком случае дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем далее будет вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании норм Федерального закона N 229-ФЗ от 02.10.2007 "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ*(3).

Вместе с тем, укажем, что арбитражная практика поддерживает позицию о возможности списания дебиторской задолженности в расходы в связи с пропуском срока предъявления исполнительного листа к исполнению виду практической невозможности взыскания долга.

Так, из Определения ВАС РФ от 09.12.2009 N ВАС-15492/09 следует, что в связи с истечением срока предъявления к исполнению исполнительного листа, предусмотренного ч. 1 ст. 321 АПК РФ имеющаяся у общества дебиторская задолженность не могла быть взыскана с должника, соответственно, указанная задолженность правомерно отнесена к безнадежным долгам.

Также можно отметить Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 по делу N А42-12376/2005, в котором судом указано, что пропуск срока предъявления исполнительного листа о взыскании долга к исполнению не является основанием для прекращения обязательства невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ). Однако при этом судом сделан вывод о том, что, поскольку пропустив срок предъявления исполнительного листа к исполнению, общество лишено возможности каким-либо законным образом получить от должника сумму задолженности, что свидетельствует о невозможности его исполнения, то задолженность правомерно списана налогоплательщиком и отнесена на внереализационные расходы.

Таким образом, принимая во внимание, изложенную позицию Минфина РФ и само наличие арбитражной практики по данному вопросу, отметим, что списание дебиторской задолженности по причине истечения срока предъявления исполнительного листа к исполнению может повлечь споры с контролирующими органами. В то же время, учитывая, что большинство арбитражных судов исходит из расширительного толкования положений ст. 266 НК РФ (т.е. признают возможным признание долга безнадежным и при наличии иных, неуказанных в данной статье оснований, опираясь на фактическую невозможность получения исполнения от должника), то в случае, если Общество примет решение о включении подобной задолженности в состав безнадежных долгов, существует вероятность, что при предъявлении претензий со стороны налоговых органов, суд признает правомерность занятой Обществом позиции.

Отметим, однако, что после внесения изменений в ст. 266 НК РФ относительно возможности списания долга в связи с окончанием исполнительного производства по указанным в статье причинам, есть также вероятность изменения позиции в практике арбитражных судов по вопросу списания долга по тому основанию, что возможность его взыскания явно утрачена. Это связано с тем, что до формирования такой вышеназванной практики нереальность фактического взыскания долга на основании документов по исполнительному производству не была названа в законе как основание для списания долга в состав расходов. Теперь же, в ст. 266 НК РФ прямо предусмотрено, в каких случаях фактическая невозможность взыскания долга может быть основанием его списания - при наличии постановления пристава об окончании исполнительного производства; кроме того, определены конкретные причины невозможности взыскания, дающие возможность списания - отсутствие денежных средств у должника, невозможность установить его местонахождение или местонахождение его имущества.

Таким образом, порядок и основания списания долга по этой причине теперь урегулированы законом и у арбитражных судов нет оснований восполнять судебной практикой ранее имевшийся пробел в законодательстве. В связи с чем, перспектива судебного спора с налоговым органом по вопросу списания в налоговом учете безнадежных долгов, невозможность взыскания которых не подтверждена постановлением пристава, представляется в настоящее время уже не столь безусловно положительной.

Вывод:

В налоговом учете у организации не имеется оснований для списания рассматриваемой задолженности в состав безнадежных долгов в случаях, если исполнительный лист предъявлен к исполнению и не имеется постановления судебного пристава-исполнителя об окончании производства по основаниям, указанным в ст. 266 НК РФ, и также, если исполнительный лист не предъявлен к исполнению, но срок его предъявления к исполнению не истек.

Если срок предъявления исполнительного документа истек (и, соответственно, невозможно получить от пристава постановление об окончании исполнительного производства), то Общество может попытаться списать задолженность в связи с очевидной невозможностью ее взыскания, поскольку в арбитражной практике такое списание признается допустимым; в то же время, не исключен поворот в позиции судебной практики, поскольку пробел в законодательстве, который она ранее восполняла, в настоящее время устранен.

15 декабря 2013 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что данный факт в налоговом учете не влияет на возможность отнесения к безнадежным долгам задолженности, по которой было вынесено соответствующее судебное решение и имеется исполнительный лист.

*(2) За исключением случаев, когда исполнительный документ возвращен взыскателю с вынесением постановления об окончании исполнительного производства, если невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

*(3) Такое списание ведомство допускало и до внесения рассматриваемых в запросе изменений в ст. 266 НК РФ.