Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.05.2013 N 03-02-07/1/17050 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.05.2013 N 03-02-07/1/17050

Принято считать, что необходимой мерой для снижения как налоговых рисков, так и рисков, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, является проявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагента. Действительно, ни один здравомыслящий бизнесмен не станет брать на себя риск заключения сделки с лицом, имеющем сомнительную деловую репутацию, ведь вероятность того, что данное лицо не исполнит своих обязательств, довольно высока. Поэтому, прежде чем заключить с контрагентом какую-либо сделку (особенно если речь идет о крупных сделках), хозяйствующий субъект, проявляя осмотрительность, так или иначе собирает все доступные сведения о нем, включая сведения об исполнении им обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. Это разумно и, как показывает практика, необходимо.

Тем налогоплательщикам, которые не проявляют подобную осмотрительность, налоговые инспекторы обычно предъявляют претензии в получении необоснованной налоговой выгоды. Причем в равной степени подобные претензии могут быть предъявлены и тем налогоплательщикам, которые при выборе контрагента попросту закрыли глаза на наличие у него явных признаков фирмы-"однодневки" (в отношении таких фирм существует негласный запрет на заключение сделок с ними), и тем, кто, располагая необходимыми ресурсами, не предпринял ровным счетом никаких попыток выявить эти признаки.

Правда, сам по себе вопрос о проявлении налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности в настоящее время остается дискуссионным, поскольку законодательного определения такого понятия не существует, не определены и его квалифицирующие признаки.

С момента выхода небезызвестного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, установившего обязанность налогоплательщиков при выборе контрагентов принимать меры разумной осторожности и осмотрительности, контролирующие органы совместно с арбитрами лишь определили ряд оценочных критериев, которые могут либо подтвердить, либо опровергнуть факт принятия этих мер налогоплательщиком*(1). В целом перечень таких критериев довольно обширен, но основными по праву принято считать следующие из них:

- проверку правоспособности юридического лица, то есть наличия информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

- проверку полномочий представителя контрагента на подписание документов (особенно это актуально, если вместо руководителя организации первичные документы подписывает иное лицо на основании доверенности);

- проверку наличия у контрагента необходимых для осуществления им предпринимательской деятельности лицензии и иных разрешительных документов, а также материальной и технической возможности для совершения сделки;

- проверку исполнения контрагентом налоговых обязанностей (представления в налоговый орган отчетности, уплаты налогов и сборов).

Обратите внимание! В соответствии со ст. 7.1 Закона о государственной регистрации*(2) юридические лица с 1 января 2013 года обязаны вносить сведения об определенных фактах в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (ЕФРСФДЮЛ) (включая информацию о стоимости чистых активов на последнюю отчетную дату)*(3). Не исключено, что проверка наличия сведений о предполагаемом контрагенте в этом реестре контролирующими органами также будет рассматриваться в качестве меры разумной осторожности и осмотрительности со стороны налогоплательщика при заключении сделок.

Так или иначе касаясь темы проявления налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности, и контролирующие органы, и арбитры (в том числе высшие) всякий раз подчеркивают, что проверка налогоплательщиком только одного из указанных критериев не является подтверждением проявления им должной осмотрительности. Значение имеет проверка совокупности всех вышеперечисленных критериев.

Например, в Определении ВАС РФ от 12.07.2012 N ВАС-8246/12 по этому поводу сказано: наличие у компании учредительных документов контрагентов не является подтверждением того, что она проявила должную степень осмотрительности. Ведь по условиям делового оборота оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов необходимых ресурсов.

При этом в отношении последнего из названных основных критериев (об обязанности налогового органа предоставлять по запросу налогоплательщика сведения об исполнении предполагаемым контрагентом обязанностей по уплате налогов и сборов и представлению им налоговой отчетности) мнения контролирующих органов, похоже, разделились.

В Письме от 16.05.2013 N 03-02-07/1/17050 Минфин в очередной раз обратился к рассмотрению данного вопроса. Годом ранее в Письме от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134 финансовое ведомство уже высказывалось по этому поводу. Надо заметить, нынешние разъяснения чиновников несколько отличаются от сказанного ими прежде. Но обо всем по порядку.

В обоих письмах финансисты в обоснование своей позиции привели один и тот же аргумент - мнение коллегии судей ВАС, высказанное в Определении от 01.12.2010 N ВАС-16124/10, из которого следует, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной в смысле ст. 102 НК РФ. Поэтому налоговый орган не вправе отказывать налогоплательщику в предоставлении по запросу сведений о контрагенте, ссылаясь на запрет, установленный абз. 1 п. 2 ст. 102 НК РФ, тем более что такая информация обусловлена необходимостью налогоплательщика проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.

Используя этот аргумент, финансисты в комментируемом письме практически дают понять (хотя справедливости ради надо признать, прямо об этом они все же не говорят), что налоговые органы обязаны информировать налогоплательщиков по запросам последних относительно исполнения (или ненадлежащего исполнения) обязанности по уплате налогов их контрагентами.

С последним, пожалуй, можно было бы согласиться, если бы не одно "но". Дело в том, что в Налоговом кодексе нет ни одной нормы, которая бы устанавливала подобную обязанность налогового органа.

Кстати, этот факт отмечен в Письме ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17710. При этом ведомство подчеркнуло, что сам по себе ответ налоговой инспекции на запрос об исполнении контрагентом налоговых обязанностей едва ли будет считаться надлежащим подтверждением его благонадежности и осмотрительности налогоплательщика, заключившего с ним сделку. Надо признать, подобные рассуждения специалистов ФНС не лишены смысла, поскольку, даже если контрагент представляет ненулевую налоговую отчетность, ее достоверность и реальность осуществления им финансово-хозяйственной деятельности могут подтвердить только результаты выездной налоговой проверки.

Минфин, в свою очередь, в Письме N 03-02-07/1-134 также обращал внимание налогоплательщиков на то, что подобная обязанность налогового органа законодательно не установлена.

Однако в комментируемом письме этот момент финансисты по каким-то причинам упустили, тем самым дав налогоплательщикам надежду на безусловное исполнение налоговой инспекцией их запроса. Но это не так. Поэтому, проявляя должную осторожность и осмотрительность, налогоплательщикам не стоит сильно надеяться на то, что налоговый орган гарантированно ответит на запрос о благонадежности потенциального партнера.

В связи с этим считаем, что нелишним будет напомнить рекомендации ФНС в части проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, приведенные в Письме N АС-4-2/17710. В частности, ведомство советует налогоплательщикам воспользоваться базами данных о массовых адресах регистрации (характерных для фирм-"однодневок"), а также о наименованиях юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица*(4). Кроме того, налоговики в названном письме рекомендуют проверить отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товаров, выполнение работ или оказание услуг.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь уместно добавить, что налоговый орган в ходе проверки должен доказать нереальность совершенной сделки и (или) непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, чтобы подтвердить получение им необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик, со своей стороны, используя массу документов в качестве прямых или косвенных доказательств, должен доказать обратное.

*(2) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(3) Дополнительно по данному вопросу см. статьи Т.М. Медведевой "Новый вид отчетности для юридических лиц: изучаем, применяем", "Продолжаем разговор о новой отчетности: сообщаем сведения о чистых активах" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, 2013.

*(4) Эту информацию можно найти на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru/) в разделе "Проверь себя и контрагента"