Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17.05.2013 N АС-4-2/8827 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17.05.2013 N АС-4-2/8827

Как гласит п. 1.2 Положения N 373-П*(1), вступившего в силу 1 января 2012 года, обособленные подразделения, для которых головная организация открыла банковский счет, обязаны установить лимит остатка наличных денег. Если есть лимит, значит, есть и касса. Соответственно, обособленное подразделение должно совершить определенные операции по движению наличных денежных средств в день их поступления и выбытия:

- оформить приходные кассовые ордеры о поступивших наличных денежных средствах в кассу подразделения и расходные ордера (в случае их выдачи из кассы), а также внести запись в кассовую книгу (п. 5.2 Положения N 373-П);

- передать лист кассовой книги (после выведения остатка наличных денег на конец рабочего дня) юридическому лицу не позднее следующего рабочего дня (п. 2.6 Положения N 373-П).

Обратите внимание! При наличии обособленных подразделений, не имеющих своего расчетного счета, юридическое лицо определяет лимит остатка кассы с учетом наличных денег, хранящихся в этих подразделениях (абз. 2 п. 1.3 Положения N 373-П). В свою очередь, обособленные подразделения, у которых открыт банковский счет, устанавливают собственный лимит наличных денег (абз. 2 п. 1.2 Положения N 373-П).

Для соблюдения лимита кассы и кассовой дисциплины наличие своего расчетного счета обособленному подразделению не нужно - сверхлимитную наличность он может сдать в кассу головной организации (п. 1.5 Положения N 373-П).

Таким образом, Положение N 373-П обязывает вести кассовую книгу, в которой должны учитываться поступающие наличные деньги, не только организацию, но и ее обособленное подразделение.

При этом, по мнению специалистов ФНС, вести кассовую книгу обязано каждое обособленное подразделение организации, совершающее кассовые операции. Такой вывод они сделали в Письме от 17.05.2013 N АС-4-2/8827. Акцент налоговиков на слове "каждое" свидетельствует о том, что эту обязанность обособленное подразделение должно исполнить вне зависимости от того, есть у него отдельный расчетный счет или нет*(2).

Впрочем, подобное мнение ФНС уже высказывала ранее - в Письме от 12.09.2012 N АС-4-2/15195. В нем она в качестве обоснования своей позиции сослалась на Письмо ЦБР от 04.05.2012 N 29-1-1-6/3255, в котором впервые была озвучена вышеизложенная точка зрения.

Теперь свою позицию (в комментируемом письме) ведомство подтвердило примером из арбитражной практики. В частности, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.03.2013 N А56-59643/2012 указал: кассовую книгу должно вести каждое обособленное подразделение, независимо от того, обладает ли оно статусом филиала или представительства юридического лица и есть ли у него свой расчетный счет.

Помимо этого, ФНС напомнила налогоплательщикам об ответственности, которая предусмотрена за нарушение ими порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неоприходовании наличных денежных средств из-за отсутствия кассовой книги в обособленном подразделении. Согласно п. 1 ст. 15.1 КоАП РФ санкции за подобные деяния таковы: для должностных лиц - штраф в размере от 4 000 до 5 000 руб., для юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

Итак, недвусмысленное замечание налогового ведомства о наличии в правоприменительной практике судебного акта (в котором арбитрами Северо-Западного округа был сделан вывод, аналогичный позиции самого ведомства), видимо, по замыслу авторов комментируемого письма, должно стать предостережением для тех налогоплательщиков, которые впоследствии намеревались оспорить эту позицию. Действительно, шансов ее оспорить немного, поэтому юридическим лицам, организующим обособленные подразделения и работу в них, впредь нужно ее учитывать.

Со своей стороны считаем необходимым пояснить еще один момент. Между понятием "обособленное подразделение", которое используется для целей применения Налогового кодекса, и понятием, какое применяется в Положении N 373-П, существует определенная разница. Этот нюанс важен - его игнорирование может грозить финансовыми потерями для юридического лица.

Так, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Иными словами, создание рабочих мест, их территориальная обособленность от головной организации и срок, на который они созданы, являются определяющими критериями для признания подразделения обособленным для целей применения налогового учета. А факт отражения или неотражения создания подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах юридического лица для признания подразделения обособленным значения не имеет, так же как объем полномочий, которыми это обособленное подразделение наделено (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В Положении N 373-П под "обособленным подразделением" понимаются также филиал и представительство. Более того, с точки зрения данного нормативного акта обособленное подразделение, филиал и представительство - равнозначны, в этом нас убеждает абз. 2 п. 1.2 указанного положения. Хотя исходя из норм Гражданского кодекса последние, являясь обособленными подразделениями, должны дополнительно отвечать следующим требованиям:

- указываться в учредительных документах юридического лица, создавшего их (ст. 55);

- располагаться вне места нахождения юридического лица, определяемого местом его государственной регистрации (ч. 2 ст. 54).

Между тем для применения правил, предусмотренных Положением N 373-П, эти требования не обязательны для признания территориальной обособленности подразделения.

Представим себе такую ситуацию: в торговом центре размещено несколько торговых точек, принадлежащих одному юридическому лицу. Несмотря на то, что все они имеют один адрес, территориально они обособлены, что имеет принципиальное значение для соблюдения требований о кассовой дисциплине (как, впрочем, и для налоговых правоотношений).

При этом срок, на который создается эта точка для целей применения Положения N 373-П, значения, на наш взгляд, не имеет. Например, она по ряду причин вполне может проработать меньше месяца. Согласно налоговому законодательству обособленного подразделения, подлежащего постановке на налоговый учет по месту его нахождения, в данном случае не возникает (п. 2 ст. 11 НК РФ). Однако такое подразделение имеется в целях соблюдения требований Положения N 373-П, поскольку трудно представить торговую точку, не осуществляющую операций по движению денежных средств.

Как сказано в Письме Минфина России от 08.10.2012 N 03-02-07/1-242, Положение N 373-П не входит в состав законодательства о налогах и сборах и на него не распространяется определение обособленного подразделения, данное в ст. 11 НК РФ. Значит, факт постановки (или непостановки) подразделения на налоговый учет не может влиять на порядок ведения кассовых операций, требования к которым определены в названном положении.

Итак, если какое-либо территориально обособленное подразделение юридического лица (вне зависимости от своего гражданско-правого статуса и адреса местонахождения) осуществляет операции по движению наличных средств, то есть кассовые операции (даже в течение нескольких дней), такое подразделение обязано вести кассовую книгу. Наличие (или отсутствие) у него своего расчетного счета определяет лишь порядок ведения кассовой книги, а также способ отражения сверхлимитной наличности в ней.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой ЦБР на территории Российской Федерации", утв. ЦБР от 12.11.2010 N 373-П.

*(2) В указанном письме затронуты и другие вопросы, в частности, касающиеся соответствия показаний контрольной ленты контрольно-кассовой техники и суммы инкассации, учета принятых наличных денег при определении лимита остатка наличности.