Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.05.2013 N 03-03-06/2/16693 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.05.2013 N 03-03-06/2/16693

Собираясь заключить договор аренды недвижимого имущества в качестве арендатора, налогоплательщик нередко сталкивается с ситуацией, когда фактически договор аренды начинает действовать, а вот договоры на оказание коммунальных услуг, связанные с содержанием соответствующего недвижимого имущества, им еще не заключены. Можно ли в такой ситуации учитывать затраты на данные коммунальные услуги, производимые в любом случае по факту их потребления?

Однако с заключением таких договоров может возникнуть задержка при приобретении налогоплательщиком в собственность недвижимого имущества, которым он сразу начинает пользоваться.

Например, в Письме Минфина России от 14.05.2013 N 03-03-06/2/16693 описана ситуация, когда при отсутствии указанных договоров налогоплательщик уплачивает суммы за потребленные коммунальные услуги прежнему владельцу, у которого договоры с поставщиками данных услуг еще действуют.

В другом случае, описанном в Письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011*(1), налогоплательщик арендует недвижимость, также не заключая договоров со снабжающими организациями, но оплачивая коммунальные расходы непосредственно этим организациям по счетам, выставленным ими в адрес арендодателя.

Заметим, что на подобную тему финансисты уже высказывались ранее.

При отсутствии заключенного договора на оказание коммунальных услуг расходы на такие коммунальные услуги не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203).

В Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477 речь идет о следующем. На период до заключения налогоплательщиком договоров на оказание коммунальных услуг в связи с тем, что их заключение требует значительного времени, налогоплательщик уплачивал коммунальные платежи на основании договоров поручительства, заключенных в обеспечение обязательств организации, продавшей помещение, по договорам, ранее заключенным данной организацией с коммунальными службами.

Минфин решил сослаться на то, что при этом поручитель (в данном случае - новый собственник) недвижимого имущества обязуется перед кредиторами другого лица отвечать за исполнение последним его обязательств полностью или частично (ст. 361 ГК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-поручитель, оплачивая коммунальные услуги, исполняет обязательства прежнего собственника помещений.

Исходя из этого чиновники пришли к выводу, что указанные затраты не являются экономически обоснованными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы на оплату коммунальных услуг не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций до момента заключения соответствующего договора на оказание коммунальных услуг.

В Письме Минфина России N 03-03-06/2/16693 мы видим схожую ситуацию, хотя имеются отличия. В нем говорится о заключении не договора поручительства, а соглашения со старым собственником, по которому платежи производятся этому собственнику, а не снабжающим организациям. Здесь чиновники не дали строго отрицательного ответа на вопрос налогоплательщика о возможности учитывать данные расходы при расчете налога на прибыль. Не исключено, что их разъяснение даже можно расценить как молчаливое согласие.

Правда, никаких специальных аргументов финансисты не привели. Единственное - чтобы учитывать данные затраты в расходах по налогу на прибыль, они признали необходимым наличие договора на оказание коммунальных услуг. При этом они не стали уточнять, какие лица должны быть сторонами такого договора или же он должен иметь место в принципе, кто потребитель услуг. Это неважно, а важно производить их оплату.

В то же время нельзя сказать, что коммунальные услуги в описываемой ситуации оказывает старый собственник, их источником в любом случае является снабжающая организация. Если так, то станет ли столь неопределенный ответ Минфина полезен налогоплательщику?

Заметим, что Письмо Минфина России N 03-03-06/2/16693 почти слово в слово повторяет упомянутое выше Письмо N 03-03-06/1/203, за исключением последнего абзаца с выводом, который из строго отрицательного для налогоплательщика превратился, скорее, в неопределенный.

Здесь стоит перейти к Письму Минфина России N 03-03-06/1/17011. По нашему мнению, не имеет значения, кто оплачивает коммунальные услуги при отсутствии договоров со снабжающими организациями (арендатор или новый собственник недвижимого имущества). Мы не видим причин принципиально по- разному решать для них данную проблему.

Как можно заметить, для налогоплательщиков-арендаторов позиция Минфина более благоприятна и определенна.

Разные мнения чиновники высказывают только по поводу того, по какой статье расходов следует учитывать данные затраты. Так, в Письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394 указывается, что расходы арендатора на оплату потребляемой электроэнергии и уплату других коммунальных платежей, оплату услуг связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ или по самостоятельному основанию согласно пп. 25 этого пункта. Данная позиция опирается на выводы, изложенные в п. 22 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66.

Судьи констатировали, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в несении расходов на оплату потребленной электроэнергии, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. В то же время если арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения, то, по мнению ВАС, соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на оплату электроэнергии в арендованном помещении и является частью договора аренды (см. также письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

В гораздо более раннем Письме Минфина России от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21 указывалось, что на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимых для эксплуатации лизингового имущества, при условии его использования в производственной деятельности, даже если это имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к его материальным расходам.

Однако из Письма Минфина России N 03-03-06/1/17011 видно, что финансисты устойчиво относят данные затраты к прочим расходам практически независимо от формы их оплаты, а только считая, что они производятся по договору аренды (см. также Постановление ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А40/1340-08).

Подчеркнем, по сути, потребление коммунальных услуг новым собственником недвижимости до заключения им договора со снабжающими организациями, как и при аренде, производится на основании соглашения со старым собственником, которое фактически лишь устанавливает порядок определения расходов нового собственника. Последний несет реальные затраты, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, они должны уменьшать налогооблагаемую прибыль как прочие расходы. Но подтверждают ли данный тезис новые выводы Минфина, сделанные им в Письме N 03-03-06/2/16693, так и неясно.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст письма напечатан в N 12, 2013.