За что можно привлечь работника к материальной ответственности? Нарушение ведения кассовых операций (В. Бородина, "Финансовая газета", N 26, июль 2013 г.)

За что можно привлечь работника к материальной ответственности? Нарушение ведения кассовых операций

В Федеральном законе от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), вступившем в силу с 1 января 2013 г., вопросы об организации работы с денежной наличностью, в частности кассовые операции экономического субъекта, не рассматриваются. Однако выделена ст. 19 "Внутренний контроль", в первом пункте которой говорится об обязанности экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Кроме того, в информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в разделе "Внутренний контроль" (далее - Информация N ПЗ-10/2012) подчеркивается, что законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления указанного внутреннего контроля. Таким образом, в связи с тем что хозяйственные операции с денежной наличностью являются неотъемлемой частью хозяйственной жизни любого экономического субъекта, организация соответствующей работы по регулированию кассовых операций и их внутренний контроль будут необходимы. Уместно подчеркнуть, что понятие "кассовые операции" в бухгалтерском учете предполагает:

- наличие синтетического счета "Касса" с соответствующими субсчетами Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н);

- наличие "кассы" как изолированного помещения для приема, выдачи и временного хранения денежных средств;

- наличие "кассира" - служащего (работника) организации, с которым заключен соответствующий договор о приеме на работу или совмещении должности "кассира" и договор о полной материальной ответственности;

- наличие первичных учетных документов для оформления кассовых операций;

- наличие контрольно-кассовой техники (ККТ) в соответствующих организациях при совершении определенных операций (определяется законодательными и нормативными актами).

Рассмотрим, какие меры ответственности работника за нарушения ведения кассовых операций предусмотрены в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ). В связи с тем что все работники организаций заключают с работодателями договор найма, в при причинении ущерба к обеим сторонам могут быть применены условия ст. 232 "Обязанность стороны трудового договора возместить ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора" ТК РФ, в которой указано, что сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами. Материальная ответственность каждой из сторон может конкретизироваться в договоре, который составляется в письменной форме. Важным акцентом ст. 232 ТК РФ является то, что договорная ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, а работника перед работодателем - выше, чем это предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Кроме того, расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения стороны этого договора от материальной ответственности, предусмотренной ТК РФ или иными федеральными законами.

Условия наступления материальной ответственности стороны трудового договора предусмотрены ст. 233 ТК РФ.

В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель имеет право привлекать работников к материальной ответственности в порядке, установленном ТК РФ и иными федеральными законами. Материальная ответственность работника заключается в возмещении работодателю вреда, причиненного действиями (или бездействием) работника. Согласно части 1 ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. В части 2 ст. 238 ТК РФ определено, что под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если последний несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. В письме Федеральной службы по труду и занятости от 19.10.06 г. N 1746-6-1 отмечено, что к прямому действительному ущербу можно отнести недостачу денежных и имущественных ценностей, порчу оборудования, мебели или материалов работодателя, а также расходы на ремонт поврежденного имущества третьих лиц, сумму уплаченных штрафов, наложенных на организацию по вине работника. Таким образом, нарушения порядка ведения кассовых операций подпадают под соответствующие статьи ТК РФ как возмещение ущерба, например за порчу или грубые ошибки (или подлог) кассовых документов, за недостачу наличных денежных средств в кассе, за порчу оборудования касс и ККТ и т.д. Каждый случай нарушений рассматривается отдельно и дается правовая оценка.

Следовательно, для привлечения работника к материальной ответственности необходимо соблюдение условий, предусмотренных ст. 233 ТК РФ:

- наличие прямого действительного ущерба, подтвержденного соответствующими документами;

- вина работника в причинении работодателю такого ущерба. Под виной понимаются умысел или неосторожность в действиях работника, которые привели к возникновению ущерба у работодателя. Умысел состоит в том, что работник знал (предполагал) о возникновении у работодателя прямого действительного ущерба от его действий;

- совершение работником неправомерных действий (или бездействия), т.е. нарушающих нормы законодательства;

- наличие причинной связи между действиями работника и возникшим у работодателя прямым действительным ущербом.

Судебной практикой подтверждается, что соблюдение всех указанных условий обязательно для привлечения работника к материальной ответственности (определение Санкт-Петербургского городского суда от 3.11.11 г. N 33-16427/2011, постановление Пленума Верховного суда РФ от 16.11.06 г. N 52 (ред. от 28.09.10 г.) "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю", далее - Постановление N 52). Так, в п. 11 Постановления N 52 отмечено, что работник может быть привлечен к материальной ответственности в полном размере на основании п. 5 части 1 ст. 243 ТК РФ, если ущерб причинен в результате преступных действий, установленных вступившим в законную силу приговором суда. В последнем абзаце указанного пункта говорится о том, что невозможность привлечения работника к полной материальной ответственности по п. 5 части 1 ст. 243 ТК РФ не исключает право работодателя требовать от этого работника полного возмещения причиненного ущерба по иным основаниям.

Необходимо обратить внимание на следующий момент: работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, в течение одного года со дня обнаружения причиненного ущерба (часть 2 ст. 392 ТК РФ). Однако работодатель и работник могут заключить соглашение о возмещении ущерба с рассрочкой платежа на срок более одного года, поскольку продолжительность такого соглашения законом не ограничена. В этом случае возможность обращения в суд возникает у работодателя не с момента первоначального обнаружения ущерба, а с момента обнаружения работодателем нарушения своего права на возмещение ущерба (т.е. с момента, когда работник перестал выполнять условия соглашения). Данная позиция отражена в определении ВС РФ от 30.07.10 г. N 48-В10-5.

Практическая ситуация 1

Определить размер причиненного работником ущерба, если он повредил принтер для распечатки кассовых документов, закупочная цена которого составляет 50 000 руб., а в магазине он реализуется по цене 60 000 руб.?

Работник обязан возместить ущерб в размере 50 000 руб. для устранения повреждений принтера при наличии оснований, предусмотренных ст. 233 ТК РФ. Если аппарат не подлежит ремонту, то работник должен возместить прямой действительный ущерб, размер которого составляет 50 000 руб., поскольку принтер был куплен за указанную сумму. Сумма свыше 50 000 руб. является доходом, который работодатель мог бы получить при реализации принтера. Однако такой доход относится к упущенной выгоде, которую в соответствии с частью 1 ст. 238 ТК РФ с работника взыскать нельзя.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете отдельных нарушений кассовых операций.

Практическая ситуация 2

Работник вернулся из командировки 16.07.12 г., а 19.07.12 г. представил авансовый отчет по командировочным расходам. В авансовом отчете были отражены все суммы: полученные, израсходованные и не израсходованная им сумма 4 000 руб. Указанная сумма 4 000 руб. в соответствующие сроки в кассу им не сдана. Приказом руководителя организации указанная сумма 4 000 руб. удерживается из его заработной платы. Заработная плата работника за июль 2012 г. составила 60 000 руб. Заработная плата начисляется и перечисляется один раз в месяц. Требуется отразить в бухгалтерском учете организации удержание из заработной платы работника своевременно не возвращенного им остатка подотчетной суммы, выданной на командировочные расходы.

В срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет или со дня выхода на работу подотчетное лицо обязано предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п.п. 4.1 и 4.4 Положения Банка России от 12.10.11 г. N 373-П).

В указанный срок расчет по авансовому отчету (долг работника) по условиям рассматриваемого примера не представлен.

Для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного работником аванса по командировке может производиться удержание из его заработной платы. Решение об удержании из заработной платы работника работодатель вправе принять не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для погашения задолженности (абзац 3 части 2 ст. 137, часть 3 ст. 137 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации решение должно быть принято не позднее 19.08.12 г. и оформлено приказом (распоряжением) руководителя. Удержание в данном случае производится с письменного согласия работника (письмо Федеральной службы по труду и занятости от 9.08.07 г. N 3044-6-0).

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику (часть 1 ст. 138 ТК РФ). Размер удержаний исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов (п. 1 ст. 99 Федерального закона от 2.10.07 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" и письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.11 г. N 22-2-4852).

Рассчитаем величину порога удержания из заработной платы данного работника за месяц. Она составит 10 440 руб. [(60 000 - 60 000 х 13%) х 20%)].

Таким образом, из расчетов видно, что полученная сумма 10 440 руб. более чем в два раза больше суммы долга работника (4 000 руб.) организации за командировочные расходы по авансовому отчету. В этой связи работодатель может сумму 4 000 руб. вычесть из заработной платы работника за июль текущего года. За июль работнику будет перечислена заработная плата на его расчетный счет в банке в сумме 48 200 руб. (60 000 - 60 000 х 13% - 4 000).

Следует отметить, как было показано в практической ситуации 2, что, если в организации работник не возвращает подотчетные суммы, в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций схема должна быть следующей:

- на выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств;

- на израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов;

- не возвращенные работником в установленные сроки подотчетные суммы, отражаются по кредиту счета 71 и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (если они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

В бухгалтерском учете возмещение ущерба работником в соответствии с Планом счетов учитывается на счете 73, субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". На этом субсчете учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

В дебет счета 73 суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 и 98 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно-материальные ценности).

По кредиту счета 73 записи производятся в корреспонденции со счетами учета денежных средств на суммы внесенных платежей:

- счет 70 - на суммы удержаний из сумм по оплате труда;

- счет 94 - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.

Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета
Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
19.07.2012
Отражена своевременно не возвращенная подотчетная сумма (долг работника)	94	71	4000	Авансовый отчет
31.07.2012 г.
Начислена заработная плата за июль	20 (44, 26)	70	60 000	Расчетно-платежная ведомость
Удержан НДФЛ с суммы заработной платы за июль (60 000 x 13%)	70	68	7800	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Отражено удержание не возвращенного в срок неизрасходованного аванса	70	94	4000	Распоряжение руководителя
Перечислена заработная плата за июль текущего года (60 000 - 7 800 - 4 000)	70	51	48 200	Выписка банка по расчетному счету

Аналитический учет по счету 73 ведется в нашем случае по каждому виновному лицу - работнику организации.

Недостачи и потери от порчи ценностей учитываются на одноименном счете 94, который предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 "Прибыли и убытки " как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98. По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98. Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94. По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 и дебетуется счет 98.

В. Бородина,

аудитор, член ИПБ России

"Финансовая газета", N 21, июль 2013 г.