Рыночные цены: проблемы регулирования (М. Овсянникова, "Расчет", N 7, июль 2013 г.)

Рыночные цены: проблемы регулирования

В последние годы наметился очевидный общемировой тренд: компаниям мешают оптимизировать налогообложение с помощью использования трансфертных цен. Да, конечно, в первую очередь, это касается взаимозависимых лиц, но, по мнению экспертов, тренд напрямую затронет и обычные фирмы. Мария Овсянникова, налоговый юрист компании "Бейкер Тилли Русаудит", узнала, чем именно рискуют рядовые организации?

Сложность определения

Прежде всего, стоит обратить внимание на норму Налогового Кодекса, являющуюся тем самым краеугольным камнем, который лежит в основе рассматриваемой проблемы, - абзац 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ. В ней сказано, что цены, которые применяются в сделках между не взаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые фирмами, признаются рыночными. Возникает сразу несколько вопросов. Во-первых, получается, что цены между взаимозависимыми компаниями, не подходящие под критерии контролируемых, не будут считаться рыночными? Во-вторых, означает ли это, что в операциях между не взаимозависимыми лицами можно устанавливать абсолютно любые цены без каких-либо налоговых последствий? И, самый главный вопрос, собственно, что такое рыночные цены?

424 статья Гражданского Кодекса никак не ограничивает стороны в определении стоимости сделки. Конкретные условия операций - дело продавца и покупателя, но ведь при этом интересы государства должны быть защищены, поэтому вопрос рыночной стоимости регулируется как со стороны антимонопольного, так и налогового законодательства.

Как видим, законодательство не дает четкого определения, что же такое рыночная цена. Конечно, в НК есть пункт 4 статьи 40, но эта норма, как известно, применяется исключительно к операциям, доходы или расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 до 1 января 2012 года. В других отраслях законодательства также нет четкого определения, которое мы могли бы использовать в налоговых целях. И если непонятно, что такое рыночная цена, то совершенно не ясно, как определить, есть ли отклонение от нее, и какие налоговые последствия могут ждать компанию.

Выход есть?

Однако не стоит отчаиваться, выход из этой ситуации есть. Во-первых, известны случаи, когда НК РФ нам прямо говорит о том, какие нужно применять цены. Обращаю ваше внимание, что мы сейчас не рассматриваем контролируемые сделки и методы анализа цен в них. Так вот, пункт 2 статьи 154 НК содержит следующий перечень операций: реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю, оплата труда в натуральной форме.

Эта норма закрепляет, что при совершении названных операций налоговая база определяется как стоимость товаров, работ, услуг в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса. Тут возникают вопросы. Первый. В этих нормах ничего не сказано об имущественных правах. А ведь их фактически можно передать в безвозмездное пользование (например, товарный знак). Из-за того, что в рассматриваемых статьях не указаны имущественные права, налоговая судьба подобных сделок до конца не ясна. Каких-либо разъяснений и судебной практики по этому вопросу нет. Однако в данной ситуации очень похоже, что законодатель просто забыл включить имущественные права в рассматриваемые статьи, и как только появятся какие-то судебные споры, данный правовой пробел будет устранен.

Второй вопрос. Что значит "в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса"? Дело в том, что в этой норме порядка определения цен, который можно было бы применять по аналогии, нет.

Могу предположить, что законодатель имел в виду следующее. Независимо от того, является ли какая-либо из операций, указанных в пункте 2 статьи 154, контролируемой сделкой или сделкой между взаимозависимыми лицами, или не той, и не другой, налоговая база по НДС должна определяться по рыночной цене.

Итак, если стороны не взаимозависимы, то цена будет считаться рыночной.

Взаимозависимость без контроля

Остается открытым вопрос, что делать, когда есть взаимозависимость, но нет контролируемости. В абзаце 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ нет упоминания об имущественных правах, когда речь идет об оценке дохода при безвозмездном получении чего-либо.

В норме сказано, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена документально или с помощью проведения независимой оценки.

Также в норме содержится несколько видоизмененная формулировка, что при получении чего-то безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. В Кодексе есть еще одна похожая статья: 274 НК "Налоговая база", однако она тоже не отличается четкостью. Особенно, если вчитаться. В пункте 6 речь идет о рыночных ценах, хотя нигде больше о них не сказано.

Я считаю, что толкование рассматриваемых законов и их связи с нормами НК о трансфертном ценообразовании позволяют сделать следующий вывод.

При получении дохода безвозмездно в натуральной форме мы смотрим на то, являются ли сделки контролируемыми. Если да, то рыночная стоимость такого дохода в целях налогообложения контролируется.

Если доход в натуральной форме получен от не взаимозависимого лица, то у получателя также возникает прибыль, и отнюдь не нулевая, но она считается рыночной.

Отмечу, что Минфин в Письме от 8 ноября 2012 года N 03-01-18/8162 рассмотрел вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Принцип вытянутой руки

Вышеуказанное относится к случаям, когда НК нам говорит, пусть и не очень "внятно", что в некоторых операциях налоговая база исчисляется исходя из определенных цен.

Однако остались все остальные сделки, когда неизвестно, какие налоговые последствия могут возникнуть, если установить ту или иную стоимость: неконтролируемые сделки между взаимозависимыми лицами и операции между не взаимозависимыми лицами. Этот вопрос не регулируется НК РФ, кроме как все той же "обмолвкой" в статье 105.3 НК РФ. Прояснить его помогут Письма Минфина. Интересны они уже тем, что в них впервые при комментировании нашего национального законодательства стали использовать термин "принцип вытянутой руки", то есть установление между взаимозависимыми лицами таких цен, как если бы они находились друг от друга на расстоянии вытянутой руки, то есть не являлись взаимозависимыми.

Так вот, Минфин, в частности, в Письме от 18 октября 2012 года N 03-01-18/8-145 указал, что в законодательстве о налогах и сборах принцип "вытянутой руки" сформулирован в статье 105.3 Налогового кодекса.

Получается, что взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться именно этим принципом.

При этом чиновники ведомства справедливо отмечают, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые и иные.

Далее Минфин говорит, что в случаях, если сделки между взаимозависимыми лицами не являются контролируемыми, но в силу прямого предписания Кодекса исчисление налоговой базы в них осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3, но в этом случае могут проводиться выездные или камеральные проверки.

При этом для определения фактической стоимости операции, в которой предполагается занижение суммы налога, Минфин считает возможным применять методы, установленные главой 14.3 НК. Хотя, обращаю ваше внимание, что нигде в Кодексе не сказано о том, что эти методы применяются к сделкам, не являющимся контролируемыми, в том числе к сделкам, в результате которых получен доход в натуральной форме.

Далее специалисты Минфина указывают следующее.

Если налогоплательщик искусственно создает условия для того, чтобы операция не считалась контролируемой, то Минфин предлагает два варианта действий: устанавливать фактическую взаимозависимость лиц или признавать сделку контролируемой.

И то, и другое возможно через суд, однако непонятно, почему надо делать или одно или другое. Логично было бы сначала признать взаимозависимость, а потом отнести операцию к контролируемым. Либо вообще сразу перейти ко второму пункту.

В других случаях необходимо доказать получение компанией необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением способов, установленных главой 14.3 Кодекса. Таков вывод Минфина.

Получается следующая картина.

Если в результате операции между взаимозависимыми лицами получен доход в натуральной форме, то Минфин считает возможным при проведении выездных и камеральных проверок применять методы установления стоимости, как для контролируемых сделок.

В отношении остальных операций, то есть неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами и сделок между не взаимозависимыми лицами, следует применять категорию необоснованной налоговой выгоды.

Необоснованная выгода

Что касается необоснованной налоговой выгоды.

В нашей стране правотворчество судов высших инстанций, как правило, связано не только с толкованием права, но и с восполнением пробелов законодательства, а также созданием новых правовых терминов.

Вот постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53, оно создало концепцию необоснованной налоговой выгоды, которой налоговые органы успешно пользуются.

А вот еще одно постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 года N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17, его можно назвать знаковым в практике применения озвученного выше термина. С этим документом в силу его важности стоит ознакомиться подробнее.

Дело было в том, что заводу доначислили сумму налога на прибыль и НДС, которая превысила 78 млн. рублей. Основным видом деятельности предприятия является производство изделий из бетона. Предприятие заключило договор на поставку сырья. В подтверждение исполнения контракта компания представила первичные документы.

Контрагент завода обладал рядом признаков неблагонадежного поставщика. Однако факт совершения предприятием реальных хозяйственных операций по приобретению, а также длительный характер хозяйственных связей с контрагентом инспекцией под сомнение не ставились.

По мнению судей ВАС, поскольку в этом случае операции между заводом и его партнером осуществлялись на самом деле, надо учитывать пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53. Речь о том, что если суд придет к выводу, что налогоплательщик учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то арбитры самостоятельно определят объем его прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания операции.

По мнению ВАС, если сделка не является мнимой или притворной, а компания не проявила должную осмотрительность, реальный размер понесенных ей трат нужно определять исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным операциям.

Арбитры также отметили, что в случае, когда речь идет о непроявлении организацией необходимой степени осмотрительности, именно на нее в силу требований пункта 1 статьи 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

Позитив и негатив

Надо сказать, что с момента появления вышеназванного постановления ВАС появилось много комментариев к нему. Первые - позитивные. Их смысл сводится к тому, что вместо того, чтобы убрать расходы из учета по налогу на прибыль по реальной сделке, в отношении которой компания не проявила должную осмотрительность и получила необоснованную налоговую выгоду, суд предписал ее учесть по рыночным ценам. И это, безусловно, хорошо.

Однако эту точку зрения разделяют не все эксперты. Другие отмечают, что постановление накладывает бремя доказывания рыночности цен на налогоплательщика.

Кроме того, судьи пренебрегли презумпцией соответствия стоимости сделки между не взаимозависимыми лицами уровню рыночных цен, которая содержится в статьях 40 и 105.3 НК.

На мой взгляд, постановление подтверждает вывод о том, что в случае установления нерыночных цен между не взаимозависимыми лицами, а также между взаимозависимыми лицами в неконтролируемых сделках, - привлечение их к ответственности может осуществляться с применением концепции необоснованной налоговой выгоды.

Но при этом сама операция, стоимость которой будет спорной, тоже должна быть с каким-то пороком, то есть - притворной, мнимой, с неблагонадежным поставщиком.

Если со сделкой все в порядке, а налоговый орган просто считает, что цены являются нерыночными, то, по моему мнению, оснований для пересчета стоимости сделки нет.

Хочется обратить внимание на то, что в рассмотренном постановлении Президиума ВАС есть оговорка, согласно которой вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые в другом толковании, нежели в постановлении, могут быть пересмотрены на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 311 АПК РФ. Получается, что правовые позиции ВАС имеют обратную силу.

Рассмотренное нами постановление было направлено Письмом ФНС России от 24 декабря 2012 года N СА-4-7/22020@ для использования в работе.

И в комментариях к нему Служба, в том числе, указала, что при установлении подлинного экономического содержания соответствующей операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных разбирательств необходимо привлекать экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен.

В заключение отмечу, что в вопросах применения налогового законодательства, регулирующего ценообразование в налоговых целях, очень много неясностей, но формируемая практика однозначно свидетельствует о том, что сериал под названием "рыночные цены" будет продолжаться еще очень долго.

М. Овсянникова,

налоговый юрист компании "Бейкер Тилли Русаудит"

"Расчет", N 7, июль 2013 г.