Комментарий к письму Минфина России от 13 мая 2013 г. N 03-03-06/2/16376 (А.А. Аврамов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 13 мая 2013 г. N 03-03-06/2/16376

Арендаторам часто приходится улучшать основные средства. Согласно общим положениям об аренде произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества, как правило, являются его собственностью.

Улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для него, арендатор может произвести за счет собственных средств и с согласия арендодателя. Тогда арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено этим договором.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, обычно возмещению не подлежит (п. 1-3 ст. 623 ГК РФ).

Представленное письмо Минфина России посвящено порядку начисления амортизации на неотделимые улучшения арендованного имущества при окончании срока договора аренды.

Амортизируемое имущество

Минфин России заключил, что при совершении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Порядок начисления амортизации

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды.

Отметим, если капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны будущим арендатором на основании предварительного договора аренды, то амортизировать и учитывать их при расчете налога на прибыль можно только после заключения основного договора аренды (см. письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442).

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

После истечения срока действия договора арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Как заключили специалисты финансового министерства, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды.

Значит, после окончания срока действия договора арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Дальнейшая судьба расходов в виде капвложений

Следует иметь в виду, расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в т.ч. при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 Налогового кодекса РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Такие разъяснения приводит Минфина России в письмах от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384 и от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158.

Пример

ООО "Дельта" в январе 2013 года арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором. Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев - с января по декабрь 2013 года включительно.

Бухгалтер ООО "Дельта" определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь 2013 года включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания - 432 месяца (10-я амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315 процента (1 : 432 мес. х 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. х 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. х 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией - 350 832,6 руб. (360 000 руб. - 9167,4 руб.) - ООО "Дельта" при расчете налога на прибыль учесть не может.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признают имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. Стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений.

При выкупе арендованного имущества недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений, произведенных в период действия договора аренды, первоначальную стоимость приобретаемого объекта не увеличивает (письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/20).

А.А. Аврамов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.