Комментарий к письму Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-03-06/1/16789 (А.А. Дмитриев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-03-06/1/16789

По статье 169 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) сотрудник по предварительной договоренности с фирмой может переехать на работу в другую местность. При этом новый работодатель обязан возместить этому сотруднику:

- расходы по его переезду, членов его семьи и провозу имущества. Исключение составляют случаи, когда работодатель предоставляет соответствующие средства передвижения;

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. То есть фирма может самостоятельно устанавливать размеры такого возмещения, закрепляя это положение в трудовом или в коллективном договоре.

Обложение НДФЛ

Расходы по обустройству на новом месте жительства, производимые в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются НДФЛ в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Такой вывод сделан на основании статьи 169 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В последнем указано, что не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Сюда входит переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. Причем эти компенсационные выплаты не облагаются НДФЛ в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Отметим, что условием освобождения рассматриваемых компенсаций от НДФЛ является наличие на момент переезда трудовых отношений между работником и работодателем, по договоренности с которым он переезжает. При найме нового специалиста оплата его проезда до места работы, указанного в трудовом договоре, компенсацией не признается, так как до заключения трудового договора нормы статьи 169 ТК РФ не применяются. Если фирма решит возместить будущему работнику расходы, связанные с переездом, с суммы выплат нужно удержать НДФЛ. Основание - пункт 1 статьи 208, пункты 1 и 2 статьи 226 НК РФ.

Иначе обстоит дело с суммами возмещения организацией расходов на аренду квартиры сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, и членов его семьи. Эти выплаты не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ. А значит, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Отметим, что оплаченная фирмой стоимость аренды жилья для иногороднего работника является его доходом в натуральной форме.

То, что с компенсации расходов на наем жилья работникам, переехавшим на работу в другую местность, и членам их семей следует удерживать НДФЛ, так как НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения только расходов на переезд, следует из ряда писем Минфина России. Например, от 13.02.2012 N 03-04-06/6-35, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 11.06.2010 N 03-04-06/6-118, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140, от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165.

При направлении сотрудника на работу за границу, следует учитывать одну особенность. Суммы возмещения расходов на наем жилья относятся к его доходам, полученным от источников в России. Ведь такое возмещение не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей (подп. 6 п. 3, п. 4 ст. 208 НК РФ).

Следовательно, фирма как налоговый агент должна удержать НДФЛ с суммы такой компенсации независимо от того, является работник налоговым резидентом РФ или нет (п. 1 ст. 207, ст. 226 НК РФ). Причем НДФЛ с суммы компенсации удерживается (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ):

- по ставке 13 процентов, если работник является налоговым резидентом РФ;

- по ставке 30 процентов, если он перестал быть налоговым резидентом РФ.

Мнение судей

Позиция судей по поводу обложения НДФЛ сумм возмещения расходов на оплату жилья отличается от точки зрения финансового министерства.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11 суд отметил, что в организации был издан приказ, согласно которому при найме высококвалифицированных работников, прибывших из других регионов с целью выполнения трудовых обязанностей, фирма обязана обеспечивать их (на время действия трудового договора) бесплатным жильем с оплатой расходов на их содержание.

В целях реализации такого приказа организация от своего имени заключала договоры аренды квартир с собственниками жилья и производила уплату арендной платы, а также коммунальных и бытовых услуг за проживающих там работников руководящего звена.

При таких обстоятельствах оплата проживания (арендная плата и оплата жилищно-коммунальных услуг) иногородних работников на время действия трудовых договоров является компенсацией при переезде на работу в другую местность. Это определено статьями 165, 169 ТК РФ. Уплаченные организацией суммы не облагаются НДФЛ.

Отметим, что аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2 и ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435.

Согласно постановлениям ФАС Уральского округа от 08.06.2012 N Ф09-3304/12 и ФАС Московского округа от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08, расходы на наем жилого помещения представляют собой компенсацию за переезд на работу в другой регион, то есть не имеют отношения к системе оплаты труда, поскольку:

- договоры аренды жилых помещений заключались в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, для возможности найма руководителя, чтобы обеспечить организацию деятельности налогового агента;

- произведенные организацией выплаты арендодателям жилых помещений связаны с исполнением иногородним сотрудником его должностных обязанностей, предусмотрены условиями трудового договора, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самой организации как работодателя;

- оплата найма жилого помещения произведена самой организацией непосредственно арендодателям жилых помещений;

- данные затраты отнесены налогоплательщиком на общехозяйственные расходы и в фонд заработной платы не включались;

- доказательств, свидетельствующих, что оплата проживания в квартире произведена организацией не в связи с осуществлением генеральным директором своих трудовых обязанностей, налоговой инспекцией не представлено;

- налоговой службой не доказано, что денежные средства, предназначенные для оплаты найма жилья, фактически остались у работника в свободном распоряжении и были им израсходованы на личные нужды.

Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2011 N А70-10656/2010 и от 17.11.2010 N А45-26455/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943 и ФАС Уральского округа от 29.10.2007 N Ф09-8769/07-С3. Согласно им оплата жилья иногородним сотрудникам, предусмотренная трудовым договором, непосредственно связана с выполнением ими своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой, не облагаемой НДФЛ.

Учет в расходах по налогу на прибыль

По мнению Минфина России, суммы выплаченных "подъемных", связанных с переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены следующим образом:

- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

- в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора;

- при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Дело в том, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных "подъемных" в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы "подъемных" не установлены. Значит, указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора.

Отметим, что ранее у финансового министерства была иная позиция. Специалисты считали, что глава 25 НК РФ ограничивает расходы на "подъемные" для всех категорий налогоплательщиков. Поэтому организации, не финансируемые за счет средств бюджета, должны были признавать затраты по возмещению расходов сотрудникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Об этом свидетельствуют, например, письма Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30.

Затем позиция изменилась. Еще в письме от 23.07.2009 N 03-03-05/138 Минфин России отметил, что затраты по возмещению расходов сотрудникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут учесть:

- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

- в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора;

- и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Таким образом, организации могут учесть в расходах для исчисления налога на прибыль выплаченные "подъемные" в размере, определенном в трудовом договоре.

Справка: для расходов в виде сумм выплаченных "подъемных" датой признания расходов для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы фирмы на выплату "подъемных" при переезде работника в другую местность следует квалифицировать как расходы, связанные с подбором персонала. В соответствии с ПБУ 10/99 они представляют собой расходы по обычным видам деятельности.

Затраты на выплату "подъемных" в бухгалтерском учете признаются в полной сумме в том отчетном периоде, когда они осуществлены.

Для отражения расходов по обычным видам деятельности предусмотрены счета учета затрат на производство, например:

- 20 "Основное производство";

- 25 "Общепроизводственные расходы";

- 26 "Общехозяйственные расходы";

- 44 "Расходы на продажу".

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Начисление суммы "подъемных" отражают по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, выплату - по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".

Пример

ООО "Альфа" (г. Екатеринбург) приняло на работу иногороднего специалиста (г. Чебоксары) с окладом 50 000 рублей.

Трудовым договором предусмотрено, что фирма возмещает сотруднику расходы, связанные с переездом в город Екатеринбург, на сумму 100 000 руб., а именно:

- расходы на проезд работника и членов его семьи - в размере 15 000 руб.;

- расходы по провозу имущества - в размере 10 000 руб.;

- расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада, что составило 75 000 руб.

Бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 60 000 руб.

Фактические затраты на переезд составили:

- на проезд работника и членов его семьи - 17 000 руб.;

- расходы по провозу имущества - в размере - 15 000 руб.;

- на обустройство - 77 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" были сделаны следующие записи:

Дебет 73 Кредит 50

- 60 000 руб. - выдан работнику аванс на переезд к новому месту работы;

Дебет 26 Кредит 73

- 109 000 руб. (17 000 + 15 000 + 77 000) - отражена сумма расходов на переезд;

Дебет 99-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 1800 руб. ((109 000 руб. - 100 000 руб.) х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство в части превышения расходов на переезд

Дебет 73 Кредит 50

- 40 000 руб. (100 000 - 60 000) - выдана оставшаяся сумма компенсации работнику

Отметим, что на момент переезда на работу в другую местность человек должен состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд.

В случае найма нового сотрудника и оплаты проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов по обустройству на новом месте жительства, применение положений статьи 169 ТК РФ является необоснованным.

Таким образом, затраты по возмещению указанных расходов принимаемых на работу новых сотрудников не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

А.А. Дмитриев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.