Непростые и такие неочевидные активы операторов связи (И.И. Дубовик, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.)

Непростые и такие неочевидные активы операторов связи

В деятельности любой организации хватает специфики. У операторов связи ее хоть отбавляй - чего только стоят взносы в резерв универсального обслуживания, раздельный отраслевой учет (у ряда операторов) и учет сооружений, линий и средств связи. Но сегодня автор хотел бы уделить внимание немного другим вопросам, а именно отражению платы за использование радиочастот и радиочастотных каналов, расходов на приобретение ресурса нумерации и биллинговых программ.

Плата за использование радиочастот

Прежде напомним, что согласно Закону о связи радиочастотный спектр - совокупность радиочастот*(1) в установленных Международным союзом электросвязи пределах, которые могут быть использованы для функционирования радиоэлектронных средств или высокочастотных устройств. Использование радиочастотного спектра - обладание разрешением на пользование и (или) фактическое пользование полосой радиочастот, радиочастотным каналом или радиочастотой для оказания услуг электросвязи и других не запрещенных федеральными законами или иными нормативными правовыми актами целей. Право на использование радиочастотного спектра предоставляется посредством выделения полос радиочастот и присвоения (назначения) радиочастот или радиочастотных каналов (п. 1 ст. 24 Закона о связи).

Полосы радиочастот выделяются на десять лет или на меньший заявленный срок. По обращению пользователя радиочастотного спектра органы, выделившие полосу радиочастот, этот срок могут увеличить или уменьшить (абз. 3 п. 2 ст. 24 Закона о связи). Важно то, что право на использование полос радиочастот не может быть передано одним пользователем радиочастотного спектра другому пользователю без решения государственной комиссии по радиочастотам или предоставившего это право органа (абз. 4 п. 2 ст. 24 Закона о связи). В целях обеспечения системы контроля радиочастот, конверсии радиочастотного спектра и финансирования мероприятий по переводу действующих радиоэлектронных средств в другие полосы радиочастот для пользователей радиочастотного спектра устанавливается разовая и ежегодная плата (п. 4 ст. 23 Закона о связи). О правилах учета разовой и ежегодной платы уже рассказывалось на страницах журнала*(2).

В этой статье будет предложена альтернативная позиция, изложенная экспертами Бухгалтерского методологического центра. В чем она заключается? В том, что разовая плата за использование радиочастот и радиочастотных каналов не относится в состав затрат единовременно, а отражается в учете и в отчетности как нематериальный актив. Условия для признания актива нематериальным сформулированы в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Рассмотрим разовую плату с этой точки зрения.

Во-первых, объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, что в нашем случае подтверждается выданным разрешением на использование радиочастотного спектра. Наличие этого документа также говорит о том, что организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). Но с этим можно поспорить. Право на использование радиочастот может быть изменено в интересах обеспечения нужд органов власти, нужд обороны страны, безопасности государства и обеспечения правопорядка с возмещением владельцам радиоэлектронных средств убытков, причиненных изменением радиочастоты или радиочастотного канала (п. 6 ст. 24 Закона о связи).

Во-вторых, возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов трудно оспорить - права на использование спектра частот можно идентифицировать, опять же, по выданному разрешению.

В-третьих, объект используется в течение длительного времени. Это не нуждается в подробном комментарии, так как при внесении разовой платы предполагается выделение полос радиочастот на десять лет или на меньший заявленный срок.

В-четвертых, не предполагается продажа актива в течение года или обычного операционного цикла (если он превышает указанный срок). Даже если оператор захочет это сделать, возникнут проблемы, ведь, как автор указывал выше, предоставленное право на использование полос радиочастот не может быть передано одним пользователем радиочастотного спектра другому пользователю без разрешения.

В-пятых, фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена, что вполне реально сделать в отношении разовой платы за использование радиочастотного спектра. Для этого есть Методика расчета размеров разовой и ежегодной платы за использование спектра, утвержденная Приказом Минкомсвязи РФ от 30.06.2011 N 164, а также практический комментарий к ней, утвержденный Роскомнадзором 10.11.2011. Кстати, при изменении условий использования радиочастот или радиочастотных каналов, установленных в разрешении, размер разовой платы определяется как разница между размером такой платы, установленным при выдаче разрешения, и ее размером, установленным с учетом предлагаемых изменений в условиях использования радиочастотного спектра. В случае если указанная разница окажется положительной, разница возврату пользователю не подлежит.

Остается добавить, что радиочастотный спектр, которым пользуется организация на основании выданного ей разрешения, не имеет материально-вещественной формы, что является подтверждением нематериальности рассматриваемого актива - разовой платы за использование радиочастот или радиочастотных каналов. Итак, все условия ПБУ 14/2007 для отражения упомянутой платы в составе НМА выполнены. Поэтому если бухгалтер согласен с предложенной позицией, то разовую плату он вправе отразить в составе НМА, срок полезного использования которого не более периода выданного разрешения на использование оператором связи радиочастотного спектра.

Корреспонденция счетов по учету разовой платы будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Внесена разовая плата за использование радиочастотного спектра	60	51
Отражено вложение во внеоборотные активы	08	60
Показан в учете НМА по разовой плате за радиочастотный спектр	04	08
Отражено начисление амортизации по НМА*	20, 30-02	05
* Операторы связи, ведущие раздельный отраслевой учет, платежи за использование радиочастотного спектра относят на статью затрат "Расходы на налоги, сборы и неналоговые платежи", отражая их как расходы по основным процессам, связанным с оказанием услуг связи (субсчет 30-02). Операторам, не ведущим раздельный отраслевой учет, можно остановиться на счете основных затрат (20) по оказанию услуг связи. Обращаем внимание, что рассмотренный порядок касается только разовой платы за использование радиочастотного спектра. Ежегодный взнос не является ни НМА, ни затратами, увеличивающими стоимость НМА, рассмотренного в примере. Это расходы, относящиеся к одному отчетному (годовому) периоду, порядок признания и списания которых бухгалтер закрепляет самостоятельно в своей учетной политике.

Плата за приобретение ресурса нумерации

Как и разовую плату за получение радиочастот и радиочастотных каналов, эксперты Бухгалтерского методологического центра рекомендуют обозначенный в подзаголовке платеж включить в состав НМА операторов связи. Но прежде напомним, что такое нумерация (номерная емкость). Это цифровое, буквенное, символьное обозначение или комбинации таких обозначений, в том числе коды, предназначенные для однозначного определения (идентификации) сети связи и (или) ее узловых или оконечных элементов. Ресурс нумерации - совокупность или часть вариантов нумерации, которые возможно использовать в сетях связи (ст. 2 Закона о связи). По сути, ресурс нумерации нужен для упорядоченного использования операторами связи принятых на международном и национальном уровне обозначений (цифр, букв, символов) для идентификации сети связи, ее узловых или оконечных элементов. Использование ресурса нумерации регулируется подзаконным нормативным актом - Правилами распределения и использования ресурсов нумерации единой сети электросвязи РФ*(3).

Согласно документу получивший ресурс нумерации оператор связи обязан не допускать использование выделенного ему ресурса нумерации в целях оказания услуг телефонной связи другими операторами. Ресурс нумерации может быть передан только с согласия Россвязи. Оператор самостоятельно выделяет номера для абонентов и пользователей услугами связи, назначает идентификационные коды элементов сети, коды доступа к услугам связи на своей сети из выделенного ему ресурса нумерации. Последний должен быть использован полностью или частично в течение двух лет с даты выделения ресурса. Затраты на приобретение ресурса нумерации для операторов связи обычно существенны.

На заметку. Выделенные Россвязью операторам номера не переходят в собственность абонентов, так как номера лишь передаются в пользование.

Рассмотрим условия признания платы за ресурс нумерации в качестве НМА.

Во-первых, у ресурса нумерации нет материально-вещественной формы, что говорит о нематериальности рассматриваемого актива.

Во-вторых, сложно поспорить с тем, что полученный ресурс будет приносить оператору экономическую выгоду. После выделения номеров абонентов предприятие связи получает ежемесячную абонентскую плату. Право организации на получение экономических выгод подтверждается решением Россвязи о выделении ресурса нумерации.

В-третьих, возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов вроде бы имеется, так как ресурс нумерации выделяется путем использования цифровых, буквенных, символьных и иных обозначений, на право использования выдается отдельное решение. Но здесь нужно сказать, что оператор связи не настолько контролирует объект учета, чтобы можно было говорить об ограничении доступа иных лиц к экономическим выгодам. Контроль над ресурсом нумерации находится в ведении регулирующего органа, который может изменять, изымать полностью или частично ресурс нумерации, выделенный оператору, а также санкционирует передачу ресурса нумерации между операторами (ст. 26 Закона о связи).

В-четвертых, ресурс нумерации выделяется оператору связи не на один год, а на более продолжительное время, что говорит о долгосрочном характере рассматриваемого актива. Правда, есть нюанс, когда ресурс нумерации выделен на неопределенный срок: амортизация по такому активу не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Амортизацию можно будет начислить после того, как появятся данные, определяющие срок использования НМА.

В-пятых, продажа или иная передача ресурса нумерации не планируется, так как без него невозможна идентификация абонентов в сети и оказание услуг связи, то есть осуществление основного вида деятельности. К тому же, напоминаем, без разрешения контролирующих органов данный ресурс не может быть передан иным лицам. Остается добавить, что в определении фактической (первоначальной) стоимости объекта у бухгалтера трудностей не возникнет, так как размер платы за выделение ресурса нумерации утвержден в установленном законодательством порядке. В частности, с оператора взимается государственная пошлина по тарифам, предусмотренная пп. 81 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Корреспонденция счетов по учету платы за ресурс нумерации будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Внесена плата за выделение ресурса нумерации	60	51
Отражено вложение во внеоборотные активы	08	60
Показан НМА по праву на использование ресурса нумерации	04	08

В корреспонденции счетов не показана амортизация по НМА, так как ресурс нумерации может быть выдан на неограниченный срок. В отношении такого НМА организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов бухгалтер определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как изменения в оценочных значениях (абз. 2 п. 27 ПБУ 14/2007). Исходя из того, что срок полезного использования НМА - это оценочное значение, эксперты Бухгалтерского методологического центра советуют установить срок амортизации данного НМА путем определения среднего срока, в течение которого ресурс нумерации способен приносить экономические выгоды. Как рассчитать это среднее значение, эксперты не уточняют. В любом случае бухгалтеру нужно помнить, что срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации (абз. 4 п. 26 ПБУ 14/2007).

Итак, автор изложил вариант учета платы за получение ресурса нумерации в составе НМА, указал его сильные и слабые стороны. Напоминаем, что ранее в журнале рассматривались проблемы методологии учета данных затрат*(4) и излагался иной подход, который также имеет плюсы и минусы и обоснован. Сложно сказать, какой вариант более корректен методологически, ответ на этот вопрос зависит от конкретной ситуации и обстоятельств отражения хозяйственной операции.

Права на биллинговые программы

Данные программы есть у каждого оператора - они позволяют определять стоимость услуг связи для каждого клиента и хранят информацию обо всех тарифах и прочих стоимостных и иных характеристиках, которые используются операторами для выставления счетов абонентам и взаиморасчетов с другими поставщиками услуг. По официальной терминологии, такие программы являются частью автоматизированной системы расчетов или модулем информационной биллинговой системы. Обычно права на такие программы не исключительны, то есть пользоваться разработкой могут много операторов связи, заключивших соответствующий договор с разработчиком.

Раньше для того чтобы признать актив НМА, нужно было иметь на него исключительное право. Сейчас, как мог заметить читатель по тексту статьи, такое требование исключено. Поэтому, по мнению экспертов Бухгалтерского методологического центра, бухгалтер вправе отразить неисключительное право на использование биллинговой программы в составе НМА, поскольку исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться в качестве критерия признания НМА*(5). Ведь актив - это не правовое, а экономическое понятие. Что касается всех иных условий по "неисключительной" биллинговой программе, то они выполняются. В частности, оператор связи использует такие программы для получения экономических выгод при осуществлении деятельности, выставляя по данным программы счета абонентам. Права на использование программы подтверждаются лицензионным договором, заключенным с правообладателем. Биллинговая программа (как и права на ее использование) вполне может быть признана отдельным объектом учета, который планируется использовать продолжительный период (более года). В течение срока использования продажа программы, как правило, ограничивается условиями лицензионного договора. В нем также прописан размер платы за получение неисключительного права пользования результатом интеллектуальной деятельности, а отсутствие у программы ЭВМ (а не ее носителя) материально-вещественной формы не раз обсуждалось в бухгалтерской прессе.

Здесь нужно вспомнить еще одно указание абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые периодически, исчисляемые и вносимые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Это касается дополнительных платежей за обслуживание программного обеспечения и устранение неполадок. Как правило, они вносятся организацией отдельно.

Корреспонденция счетов по учету платы за право пользования биллинговой программой (без учета расчетов по НДС) будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Внесена плата за право пользования биллинговой программой	60	51
Отражено вложение во внеоборотные активы	08	60
Показан в учете НМА по праву на биллинговую программу	04	08
Отражено начисление амортизации по НМА	20, 30-02	05
Отражены текущие расходы на обслуживание программы	20, 30-02	60

Описанный подход к признанию программы в качестве НМА практикуется за рубежом, так как это допускается МСФО. В российской практике это новшество еще только приживается, и спешить тут, по мнению автора, не нужно. Дело в том, что иногда договоры о предоставлении неисключительных прав на программы заключаются на год, после чего при согласии сторон пролонгируются. В такой ситуации, если учесть непродолжительный начальный срок, бухгалтер вправе показать платежи по лицензионному договору как формирующие стоимость не НМА, а другого актива, который указывается уже не во внеоборотных, а в оборотных активах баланса.

Что на практике?

Теоретические выкладки ясны, а на практике ситуация следующая. Многие операторы уже внесли разовую плату за использование радиочастот или радиочастотных каналов, получили ресурс нумерации, и некоторые приняли самое простое и логичное решение - отразить разовую плату в составе текущих расходов по обычным видам деятельности. Основание - п. 24 Методических рекомендаций операторам связи по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов*(6). Затраты на налоги, сборы и неналоговые платежи, в том числе платежи за использование радиочастотного спектра, за получение ресурса нумерации, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Далее обратимся к ПБУ 10/99 "Расходы организации", где сказано, что не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.). Таким образом, если формально следовать указанным нормам, платежи за использование радиочастотного спектра, за получение ресурса нумерации признаются расходами организации, а не вложениями во внеоборотные активы, включая НМА. Такой подход, конечно, рационален, но нельзя сказать, что он полностью отвечает методологии бухгалтерского учета, а точнее - правилам составления отчетности. В отчетах важно показать все активы, приносящие доход, включая НМА, а не списывать единовременно все затраты на текущий финансовый результат, в котором очень важно, чтобы получаемые доходы соответствовали осуществляемым расходам (п. 19 ПБУ 10/99), в противном случае прибыль будет оценена субъективно.

В отношении биллинговых программ бухгалтер также имел право следовать указаниям ПБУ 14/2007. Согласно абз. 2 п. 39 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые разово, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Разница с признанием платы за программы в составе НМА не такая уж и большая, но все же она есть, и касается это в первую очередь отчетности. Дело в том, что информативность статьи бухгалтерского баланса "Расходы будущих периодов" ничуть не выше статьи баланса, где указываются прочие активы. Поэтому лучше избегать столь неопределенной и не несущей в себе глубокого смысла квалификации активов.

В итоге возникает вопрос: если признать более корректным отражение разовой платы за использование радиочастот или радиочастотных каналов, за получение ресурса нумерации, за право на пользование биллинговой программой в составе НМА, то каким образом внести исправления в бухгалтерский учет и отчетность? За ответом обратимся к ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Используя в работе данный стандарт, бухгалтер фактически признает собственную ошибку. Это достаточно спорно (в силу указанных выше причин), но, как бы там ни было, представим, что бухгалтеру близка позиция признания обозначенных в статье активов оператора связи в составе НМА. Тогда план действий заключается в сторнировании ранее отраженных расходов, постановке на учет НМА и отражении начисленной за годы его использования амортизации. Сложность заключается в том, что все записи нужно произвести в текущем периоде, при этом выявленная после утверждения отчетности ошибка исправляется:

- в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010) - для существенной ошибки;

- в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010) - для несущественной ошибки.

Рассмотренные в статье расходы операторов связи достаточно существенны, а это указывает на то, что бухгалтеру нужно подправить финансовую отчетность. В частности, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). Можно представить, сколько сравнительных показателей придется пересчитывать бухгалтеру, учитывая тот факт, что в настоящее время сравнительная информация в балансе представляется по трем периодам (текущему, предшествующему и предшествующему предыдущему). В итоге процесс исправления окажется достаточно трудоемким, да к тому же бухгалтер может допустить и иные ошибки. Такая иррациональность вряд ли понравится читателю. Есть еще один вариант - все, что сделано, оставить на своих местах, а при возникновении описанных в статье расходов вновь отражать их в порядке, рассмотренном в статье.

* * *

В статье описан, по сути, один подход по капитализации нескольких существенных видов затрат операторов связи в стоимости НМА. Насколько это обоснованно и корректно с методологической точки зрения - судить читателю, автор свои выводы сделал. В любом случае в силу отсутствия четкого нормативного регулирования и специфики активов сферы связи описанный в статье подход имеет право на существование. И если читатель с этим согласен, то ему следует сделать свой выбор на будущее и закрепить принятое решение в учетной политике.

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Радиочастота - частота электромагнитных колебаний, устанавливаемая для обозначения единичной составляющей радиочастотного спектра.

*(2) Статьи М.А. Потехиной "Новости из отраслевых министерств и ведомств", N 1, 2012, С.А. Абрамова "Плата за пользование радиочастотным спектром", N 6, 2009.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.07.2004 N 350.

*(4) Статья С.А. Абрамова "Получаем ресурс нумерации по закону", N 5, 2008.

*(5) Кроме тех случаев, когда без исключительного права организация не имеет возможности получать экономические выгоды от использования нематериальных активов.

*(6) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.