Работа сделана, но суд решил: так дело не пойдёт (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.)

Работа сделана, но суд решил: так дело не пойдёт

Комментарий к определению ВАС РФ от 14.06.13 N ВАС-7266/13 "Об отказе в передаче дела в президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации".

Лозунг "Никогда не сдавайся" - хороший девиз для жизни и работы. Но вот обращение налогоплательщика в суд с такими документами, которые были представлены в материалах дела, было глупым, что и подтвердило определение ВАС РФ от 14.06.13 N ВАС-7266/13. Читая судебный вердикт, так и хочется сказать: "Тоньше, тоньше надо было работать". А такие топорные налоговые схемы, какие применял налогоплательщик, как нам кажется, ничего кроме раздражения у судей давно уже не вызывают.

Прекрасное начало...

В некой строительной компании была проведена выездная налоговая проверка местной налоговой инспекцией. Налоговики доначислили фирме относительно небольшие суммы по налогу на прибыль и НДС. Основанием для доначисления обществу налогов, пеней и санкций послужил вывод налоговой инспекции о неправомерном включении в состав расходов затрат, связанных с приобретением электроэнергии, а также командировочных расходов и расходов по перевозке рабочих к месту работы.

Мы можем ошибаться, но выглядит это так, словно местные налоговики искали не там, где потеряли, а там, где светло. План по доначислениям налогов пока никто не отменял.

Даже странно, но компания не удовлетворилась такой мелочью, а решила оспорить выводы налоговой инспекции. И у неё это сначала получилось: решением вышестоящего налогового управления, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение налоговой инспекции было отменено, производство по делу о налоговом правонарушении прекращено.

И ужасный конец

В налоговом законодательстве есть норма, согласно которой вышестоящие налоговые органы должны перепроверять нижестоящие. Смысл её состоит в том числе в том, что вышестоящие налоговики не только проверяют внутреннюю организацию работы инспекции, но и могут перепроверить то, как подчинённые проводят выездные налоговые проверки.

Строительная фирма тоже была перепроверена. В результате выявились совсем иные нарушения и совершенно другие суммы недоимки.

Основанием для доначисления обществу оспариваемых сумм налогов, пеней и санкций послужил вывод управления о необоснованном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль и о применении налоговых вычетов по НДС на основании документов, оформленных от имени обществ с ограниченной ответственностью, являющихся якобы контрагентами оштрафованной строительной фирмы. Грубо говоря, таких фирм на самом деле не оказалось.

В результате бледный вид имел не только налогоплательщик, но и местная налоговая инспекция.

Но мы оставим в покое налоговую инспекцию и вернёмся к нашей строительной компании, которая с упорством обречённого пыталась оспорить данный налоговый вердикт.

Фактические обстоятельства

Фактические обстоятельства дела, если уж говорить честно, шансов налогоплательщику практически не оставляли.

У контрагентов компании было выявлено отсутствие управленческого, технического персонала, основных и транспортных средств, производственных активов. Фирмы были зарегистрированы на формальных руководителей, которые отрицали участие в финансово-хозяйственной деятельности обществ, подписание финансовых документов неустановленными лицами, что было подтверждено заключением эксперта.

Так что налоговики вполне обоснованно пришли к выводу о невозможности реального осуществления заявителем взаимоотношений с данными организациями и наличии умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщика подвела ещё одна не учтённая им деталь.

Объекты, на которых производились работы, имели отношение к гарнизону. На них был установлен пропускной режим. Соответственно, и на всех лиц для прохода на территорию оформлялись пропуска. Все граждане, выполнявшие работы на территории гарнизона, являлись работниками заявителя или были временно наняты для выполнения определённых строительных работ без заключения договоров.

Допрошенные работники налогоплательщика также подтвердили, что об обществах-контрагентах они ничего не знали, с представителями данных фирм никогда не встречались, договоры с их работниками строительная фирма не заключала, работники обществ-контрагентов на объектах не работали.

Так что оформление операций с этими фирмами в бухгалтерском учёте строительной компании не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учёту хозяйственных операций. Грубо говоря, это раньше называлось приписками.

Недостоверные документы, презумпция невиновности и право на повторный контроль

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим изначально предполагается, что действия налогоплательщика для получения налоговой выгоды экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны. Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговики не смогут доказать, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Так вот в данном случае налоговиками было представлено достаточно доказательств, свидетельствующих не только о недостоверности и противоречивости документов, представленных налогоплательщиком, но и об отсутствии реальных хозяйственных операций.

Так на что рассчитывал налогоплательщик? А он рассчитывал на постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.10 N 17099/09 и от 03.04.12 N 15129/11 (далее - постановления ВАС РФ N 17099/09 и 15129/11).

Можно предположить, что налогоплательщик пытался оспорить само право налогового управления на перепроверку, потому что оно нарушило положения пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Кроме того, компания, видимо, указывала, что раз одно решение налоговой инспекции было ранее отменено, то опять проверять те же самые налоги за тот же период нельзя. Проще говоря, что-то вроде "нельзя дважды вешать".

Судебное решение

Когда дело дошло до ФАС Поволжского округа, он полностью встал на сторону налоговиков.

В постановлении от 27.02.13 по делу N А06-2688/2012 суд привёл такие аргументы.

Как указано в НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 32), налоговики обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 30 НК РФ установлено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему РФ налогов и сборов. В целях осуществления такого контроля налоговики проводят в том числе выездные налоговые проверки.

Согласно статье 82 НК РФ налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, проводимого налоговиками в целях исполнения возложенных на них обязанностей в пределах предоставленных им полномочий.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, ранее проводившей его проверку. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признаётся выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

И это не значит, что при перепроверке не могут быть выявлены иные нарушения налогового законодательства, которые ускользнули от внимания нижестоящих налоговиков, что и произошло в рассматриваемом нами случае.

Кроме того, законодательство РФ о налогах и сборах не содержит никаких запретов для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего.

Так что действия управления по проведению повторной выездной налоговой проверки правомерны и основаны на действующем налоговом законодательстве.

Возможно, этих доводов и так хватило бы, но ФАС привлёк ещё тяжёлую артиллерию в виде мнения КС РФ.

Как указано в постановлении КС РФ от 17.03.09 N 5-П, централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих. Контрольные мероприятия направлены на обеспечение соблюдения нижестоящими налоговыми инспекциями законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ). Одной из форм такого контроля и является повторная выездная налоговая проверка.

В определении КС РФ от 28.01.10 N 138-О-Р суд указал на двуединую природу повторной выездной налоговой проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий и в отношении налоговой инспекции, и в отношении налогоплательщика.

Таким образом, действия управления по проведению повторной налоговой проверки нельзя признать неправомерными, противоречащими действующему законодательству. А ссылки общества на постановления N 17099/09 и 15129/11 следует отклонить, так как они основаны на иных обстоятельствах дела.

И всё-таки на что же надеялся налогоплательщик?

Два нюанса

В постановлении N 17099/09 рассматривалась вроде бы похожая ситуация. Тоже было решение налоговой инспекции, которое отменило управление, также потом была повторная выездная налоговая проверка.

Вот только ВАС РФ встал на сторону налогоплательщика.

В соответствии с положениями, содержащимися в пункте 10 статьи 89 НК РФ, повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции, проводившей проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых ею решений.

В рассматриваемом деле решение инспекции, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, было отменено управлением в порядке административного контроля ввиду его необоснованности.

В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в указанном порядке, фактически таковой не являлась, так как её целью не был контроль.

Аналогичное решение было принято и в постановлении N 15129/11. Суд указал, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, так как была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

Почему же на этот раз налогоплательщик всё-таки проиграл?

Как нам кажется, суд учёл то, что повторная выездная налоговая проверка проводилась не по тем вопросам, которые рассматривало управление, когда отменяло решение нижестоящей налоговой инспекции, а по тем вопросам, которые нижестоящая налоговая инспекция вообще упустила из виду.

Тем не менее, на наш взгляд, в совокупности постановления Президиума ВАС РФ N 17099/09 и 15129/11 и определение ВАС РФ от 14.06.13 N ВАС-7266/13 производят неоднозначное впечатление. К сожалению, чётких критериев, исходя из которых судьи будут признавать повторную выездную налоговую проверку вышестоящим налоговым органом законной или незаконной, установить не удалось. А без этого, видимо, в дальнейшем решение по каждому такому случаю будет приниматься исходя из конкретных обстоятельств.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.