Кассовые нарушения: налоговики анализируют арбитражную практику (Р. Ничук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.)

Кассовые нарушения: налоговики анализируют арбитражную практику

Комментарий к письму ФНС России от 05.06.13 N АС-4-2/10250 "О направлении арбитражной практики".

Согласно КоАП РФ (ч. 2 ст. 14.5 и ст. 15.1) нарушение порядка ведения кассовых операций является составом административного правонарушения. Причём рассматривать дела о таких правонарушениях в соответствии со статьёй 23.5 КоАП РФ должны налоговые органы.

А потому неудивительно, что налоговая служба воспылала желанием проанализировать арбитражную практику по вопросам применения данных норм. Желание вполне реалистичное и потому исполнилось. Судебная практика была изучена, выводы были обобщены в комментируемом письме ФНС России от 05.06.13 N АС-4-2/10250, которое направлено подчинённым налоговым инспекциям для использования в работе.

Буква закона

Для начала напомним, за какие именно кассовые "провинности" организацию или индивидуального предпринимателя могут наказать.

Во-первых, штрафуют за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ), то есть, прежде всего, за неисполнение требований Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ (утв. Банком России 12.10.11 N 373-П).

Выражаться такое нарушение может:

- в осуществлении расчётов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров (с 22 июля 2007 года и вплоть по текущий день этот размер составляет 100 000 руб. в рамках одного договора. Этот лимит установлен указанием Банка России от 20.06.07 N 1843-У);

- неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности;

- несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств;

- накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов (согласно положению N 373-П такой лимит каждое юридическое лицо и каждый предприниматель устанавливают самостоятельно).

Во-вторых, к ответственности могут быть привлечены (ч. 2 ст. 15.1 КоАП РФ) платёжные агенты, которые осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 03.06.09 N 103-ФЗ "О деятельности по приёму платежей физических лиц, осуществляемой платёжными агентами", а также банковские платёжные агенты и банковские платёжные субагенты, работающие в рамках Федерального закона от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платёжной системе". Правонарушениями с их стороны считаются:

- неисполнение обязанностей по сдаче в кредитную организацию полученных от плательщиков при приёме платежей наличных денег для зачисления их в полном объёме на свой специальный банковский счёт (счета);

- неиспользование ими, а также поставщиками специальных банковских счетов для осуществления соответствующих расчётов.

Наказание по каждой из частей статьи 15.1 КоАП РФ - это административный штраф:

- на юридическое лицо - в размере от 40 000 до 50 000 руб.;

- на должностных лиц - в размере от 4000 до 5000 руб.

И наконец, в-третьих, на основании части 2 статьи 14.5 КоАП РФ предупреждение или наложение административного штрафа (от 30 000 до 40 000 руб. для юридического лица, от 3000 до 4000 руб. для должностного лица, от 1500 до 2000 руб. для граждан) грозит за:

- неприменение контрольно-кассовой техники (ККТ) в установленных федеральными законами случаях;

- применение ККТ, которая не соответствует установленным требованиям либо используется с нарушением установленного законодательством РФ порядка и условий её регистрации и применения;

- отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) в случае, предусмотренном федеральным законом, документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего приём денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).

То есть в данном случае речь идёт преимущественно о нарушениях требований Федерального закона от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт" и уже упоминавшегося закона N 103-ФЗ.

На что указывают суды

Сложности и разногласия в применении указанных норм возникают прежде всего потому, что если вопросы применения ККТ и замены кассовых чеков иными документами достаточно широко прокомментированы чиновниками в многочисленных письмах, то официальных разъяснений о тонкостях практической реализации требований положения N 373-П очень мало. А потому именно арбитражная практика вооружает и налоговых инспекторов, и хозяйствующих субъектов (организации, предпринимателей) аргументами в поддержку занимаемых ими позиций. Некоторые из ключевых вопросов рассмотрены в комментируемом письме.

Проверки и доказательства

Некоторые из проанализированных ФНС России судебных решений касались вопросов о круге полномочий налоговых органов при выявлении кассовых нарушений и допустимости отдельных видов доказательств.

Вправе ли налоговые органы проводить проверку соблюдения организациями установленных предельных сумм расчётов наличными деньгами между юридическими лицами?

Да, вправе. Так решил ВАС РФ, поддержавший своим определением от 29.11.12 N ВАС-15182/12 позицию Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда РФ, выраженную в постановлении от 10.04.12 N А32-17155/2011.

Было бы ошибкой считать, что налоговые органы не имеют права проверять соблюдение предприятиями требований порядка ведения кассовых операций, включая соблюдение предельных размеров расчётов наличными деньгами между юридическими лицами, аргументируя это тем, что данные функции возложены на должностных лиц учреждений банка. На самом деле, осуществляя подобные проверки, налоговые органы не выходят за пределы статьи 31 НК РФ. Ведь в силу пункта 1 части 1 статьи 28.1 КоАП РФ поводом к возбуждению дела об административном правонарушении является непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения. Составляют такие протоколы (ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ) должностные лица тех органов, которые уполномочены рассматривать дела об административных правонарушениях в соответствии с главой 23 КоАП РФ, в пределах компетенции соответствующего органа. А, как уже отмечалось выше, дела об административных правонарушениях, предусмотренных в том числе и статьёй 15.1 КоАП РФ, рассматривают именно налоговые органы.

Отсюда бесспорный вывод судей: налоговые органы вправе проводить проверки на предмет соблюдения организациями порядка работы с денежной наличностью.

Налоговики установили факт неприменения ККТ (невыдачи бланков строгой отчётности) при осуществлении наличных денежных расчётов с физическими лицами, не участвующими в проведении проверки. Является ли это недопустимым доказательством по делу об административном правонарушении полученным с использованием контрольной закупки?

Ответ отрицательный: нет, такие доказательства не будут расцениваться как недопустимые. Так решил Тринадцатый арбитражный апелляционный суд, который своим постановлением от 19.11.12 N 13АП-18943/12 поддержал позицию Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области, выраженную в решении от 16.08.12 N А56-36214/2012.

Так что налоговые органы имеют полное право приводить в качестве доказательства неприменения ККТ невыдачу гражданину, не участвующему в проведении проверки, отпечатанного ККТ кассового чека (или бланка строгой отчётности). Это касается в том числе и случаев осуществления наличных денежных расчётов за услуги по перевозке пассажиров в общественном транспорте.

Суд указал, что проверочные мероприятия налоговых органов по применению ККТ и выдаче БСО не являются проверочной (контрольной) закупкой в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Федерального закона от 12.08.95 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". Если контрольное мероприятие проведено сотрудниками инспекции открыто (гласно), гражданин выявлен ими в ходе проверки, то такие доказательства допускаются, даже если сам гражданин участия в проверке не принимал.

Внимание на реквизиты чека

Следующий важный нюанс заключается в том, что мало просто формально исполнить обязанность по передаче покупателю (клиенту) кассового чека. Нужно, чтобы все реквизиты чека были заполнены правильно, чтобы значения криптографического проверочного кода были корректными, чтобы информация о чеке присутствовала на контрольной ленте ККТ. Ну и сама ККТ должна быть должным образом зарегистрирована в налоговом органе.

В противном случае проблемы возникнут не только у организации, нарушившей правила применения ККТ и осуществления кассовых операций, но и у её контрагентов, когда они попытаются включить в состав своих расходов те ценности, работы, услуги, в подтверждение оплаты которых им был выдан "неправильный" чек.

Достаточно ли установить факт некорректности значения криптографического проверочного кода кассового чека и отсутствия информации о чеке на контрольной ленте ККТ для того, чтобы привлечь организацию к административной ответственности?

Суды отвечают: "Да, достаточно". Определением ВАС РФ от 13.11.12 N ВАС-14289/12 высшие арбитры поддержали позицию Третьего арбитражного апелляционного суда, содержащуюся в постановлении от 03.08.12 по делу N А33-2096/2012.

Налоговая инспекция при проверке кассовых чеков на специализированном сайте установила факты некорректности значения КПК на чеках, выдаваемых клиентам (в приведённом судебном решении "неправильные" чеки выдавались на автозаправочных станциях, принадлежащих организации, которая была в итоге привлечена к административной ответственности). В ходе проверки организации было установлено отсутствие информации о данных чеках на контрольной ленте. Налоговая инспекция будет совершенно права, когда сделает вывод о том, что данной контрольно-кассовой техникой не обеспечивается защита фискальных данных, не обеспечивается долговременное хранение в электронном виде информации обо всех проведённых кассовых операциях и фактически данная ККТ работает в нефискальном режиме. Обжаловать постановление налоговой инспекции в этой ситуации будет, в принципе, бесполезно.

В продолжение этой темы. ККТ должна обеспечивать надлежащий учёт денежных средств при осуществлении расчётов, в противном случае организация тоже будет наказана!

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.13 N 09АП-41587/2012, в поддержку позиции Арбитражного суда г. Москвы, обращается особое внимание на правомерность привлечения организации к административной ответственности за нарушение порядка применения ККТ в следующей ситуации.

Налоговая инспекция на основании поступившей в её адрес жалобы, к которой был приложен кассовый чек, проводила мероприятия по контролю и надзору за соблюдением требований к ККТ, порядку и условиям её регистрации и применения. Проверка проводилась в отношении организации, осуществлявшей пассажирские перевозки на водном транспорте (экскурсионная, прогулочная и туристическая деятельность). Используя специализированный сайт, налоговики проверили криптографические данные этого чека и установили, что КПК чека имеет неверное значение. А это свидетельствует об использовании при работе ККТ устройства (программы), предназначенной для корректировки (уничтожения, блокировки, модификации) данных, обязательных для регистрации и хранения в фискальной памяти ККТ, а также блоке ЭКЛЗ.

Номер КПК - это непрерывно нарастающий порядковый номер операции формирования значения КПК, и все фискальные документы ККТ и отчёты закрытия смены, оформляемые на ККТ после активизации ЭКЛЗ, а также отчёт итогов активизации завершаются строкой, содержащей номер КПК.

На это указано в пунктах 1.4 и 4.3.1 Методических указаний по применению ЭКЛЗ в контрольно-кассовых машинах (утв. решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол от 25.06.02 N 4/69-2002)).

Результаты проверки КПК показали, что, несмотря на более раннюю дату, номер КПК используемого кассового чека больше, чем номер КПК закрытия смены, что, в принципе, при нормальном использовании ККТ невозможно.

Более того, налоговые инспекторы установили, что спорный чек не был отражён в фискальной памяти ККТ и в ней также не была учтена сумма, указанная в кассовом чеке. Иными словами, вскрылось, что организация применяла ККТ не в фискальном режиме.

Суд посчитал, что в данном случае налоговая инспекция документально подтвердила наличие в действиях организации состава административного правонарушения, ответственность за которое установлена КоАП РФ (ч. 2 ст. 14.5), и организация совершенно справедливо была привлечена к ответственности.

Повторимся ещё раз: применение ККТ, которая не обеспечивает надлежащий учёт денежных средств при осуществлении наличных расчётов, является основанием для привлечения к административной ответственности.

Что, если представленные в подтверждение расходов кассовые чеки содержат номер ККТ, которая в налоговом органе за контрагентом не зарегистрирована? Свидетельствуют ли такие чеки о том, что хозяйственные операции организацией, от имени которой представлены чеки, фактически не осуществлялись?

Суд согласился, что это так. ВАС РФ в определении от 23.11.12 N ВАС-15161/12 оставил без удовлетворения кассационную жалобу организации на постановление ФАС Уральского округа от 03.08.12 N Ф09-6778/12.

В целях проверки фактов совершения сделок по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчёт налоговыми органами в ходе выездных налоговых проверок проводились проверки соответствия реквизитов, указанных на кассовых чеках ККТ, представленных налогоплательщиками для подтверждения расходов, информации о регистрации ККТ, содержащейся в информационном ресурсе "Контрольно-кассовая техника".

Как установлено судами, в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика, приобретающего запасные части у контрагента, налоговой инспекцией было установлено, что представленные в подтверждение расходов кассовые чеки содержат номер ККТ, которая не зарегистрирована в инспекции за контрагентом. Иных документов, подтверждающих понесённые расходы, в том числе квитанций к приходным кассовым ордерам, налогоплательщик не представил.

Обстоятельства, выявленные в ходе проверки, в совокупности свидетельствуют о том, что хозяйственные операции организацией, от имени которой представлены кассовые чеки и другие документы, фактически не осуществлялись. В связи с этим налоговой инспекцией правомерно исключены из состава расходов затраты налогоплательщика и отказано в применении налогового вычета по НДС по сделке с контрагентом.

Ведите кассовую книгу правильно! Особенно если есть обособленные подразделения...

Следующий блок вопросов, освещённых в комментируемом письме, касается тонкостей ведения кассовой книги организациями, имеющими обособленные подразделения. Ведь невнесение в кассовую книгу записи о зачислении наличных денежных средств в день их поступления является неоприходованием в кассу этих денежных средств. А требование о ведении кассовой книги должно соблюдаться каждым обособленным подразделением организации, ведущим кассовые операции.

Даже автозаправочные станции (не наделённые функциями юридического лица, не имеющие положений о филиале или представительстве и не отражённые в уставе организации), ведущие кассовые операции, обязаны соблюдать требование о ведении кассовой книги. Так решил Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.03.13 в поддержку позиции Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области, выраженной в решении от 03.12.12 по делу N А56-59643/2012.

Судьи не согласились с доводом организации о том, что АЗС являются территориально обособленной торговой точкой и не должны считаться обособленным подразделением в целях применения положения N 373-П в части ведения ими кассовой книги. Они указали, что положением N 373-П установлена обязанность по ведению кассовой книги, в которой должны учитываться поступающие наличные деньги, не только юридическим лицом, но и каждым обособленным подразделением юридического лица, ведущим кассовые операции, независимо:

- от наличия банковского счёта юридического лица, открытого для совершения операций обособленным подразделением;

- от того, обладает ли такое обособленное подразделение статусом филиала или представительства юридического лица;

- от основания постановки на учёт в налогом органе (на основании п. 3 или п. 4 ст. 83 НК РФ).

И даже ежедневная инкассация непосредственно в банк не освобождает от обязанности отражать в кассовой книге оприходование поступивших наличных денег. А потому судьи заключили, что требование о ведении кассовой книги должно соблюдаться каждым обособленным подразделением организации, ведущим кассовые операции. И если кассовая книга на АЗС не ведётся, имеет место нарушение порядка ведения кассовых операций.

Тот же Тринадцатый арбитражный апелляционный суд поддержал (постановление от 25.02.13 N А56-55039/2012) позицию межрайонной ИФНС России N 3 по Ленинградской области о необходимости внесения записи об оприходовании денег в кассовую книгу в день их поступления. Одновременно было отменено решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.12.12 по делу N А56-55039/2012. В этом решении судьи подчеркнули, что обособленные подразделения обязаны совершать определённые операции по оприходованию наличных денег в день их поступления.

В обоснование своей позиции они привели следующие доводы.

В пункте 2.5 положения N 373-П определено, что кассовые документы, кассовая книга, книга учёта принятых и выданных денежных средств могут оформляться на бумажном носителе или с применением технических средств, предназначенных для обработки информации; листы кассовой книги обособленного подразделения подбираются и брошюруются юридическим лицом по каждому обособленному подразделению.

Пунктом 5.6 того же положения установлено, что обособленное подразделение после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня передаёт лист кассовой книги за этот рабочий день не позднее следующего рабочего дня юридическому лицу.

Никаких других условий учёта наличных средств положение N 373-П не предусматривает. Значит, невнесение в кассовую книгу записи об оприходовании наличных в день их поступления является неоприходованием этих денежных средств.

Агенты "обычные" и платёжные

И наконец, особое внимание было уделено кассовым операциям, совершаемым в рамках агентских договоров.

Пожалуй, самый важный момент заключается в том, что, по мнению судей, агент, принимающий платежи в рамках агентского договора, считается платёжным агентом.

В частности, приём платежей граждан по продаже пассажирских билетов и провозу багажа во исполнение агентского договора является деятельностью, регулируемой законом N 103-ФЗ. И таким организациям-агентам необходимо соблюдать требования этого закона. Данный вывод сделан в определении ВАС РФ от 22.02.13 N ВАС-17076/2012.

Обстоятельства дела, рассмотренного судом, были следующими. Организация принимала платежи граждан по продаже пассажирских билетов и по провозу багажа на рейсы, осуществляемые индивидуальным предпринимателем по междугородным перевозкам, во исполнение агентского договора. Полученную выручку от продажи пассажирских билетов и багажа за минусом суммы вознаграждения организация передавала индивидуальному предпринимателю по расходному кассовому ордеру, минуя специальный банковский счёт. Ведь организация считала, что раз она действовала на основании агентского договора и реализовывала билеты за счёт принципала, она была "обычным" агентом, а не платёжным агентом, и что требования закона N 103-ФЗ на неё не распространялись.

Однако судьи решили иначе. Они обратили внимание на пункт 3 статьи 2 закона N 103-ФЗ, согласно которому платёжный агент - юридическое лицо (за исключением кредитной организации) или индивидуальный предприниматель, осуществляющие деятельность по приёму платежей физических лиц. Платёжным агентом является оператор по приёму платежей либо платёжный субагент. Далее, пунктом 4 статьи 2 закона N 103-ФЗ установлено, что оператор по приёму платежей - платёжный агент - это юридическое лицо, заключившее с поставщиком договор об осуществлении деятельности по приёму платежей физических лиц.

Деятельностью по приёму платежей граждан в целях этого закона признаётся приём платёжным агентом от плательщика денежных средств, направленных на исполнение денежных обязательств перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг), в том числе внесение платы за жилое помещение и коммунальные услуги в соответствии с ЖК РФ, а также осуществление платёжным агентом последующих расчётов с поставщиком (ч. 1 ст. 3 закона N 103-ФЗ).

Из буквального прочтения закона суд заключил, что организация на основании агентского договора о междугородных пассажирских перевозках является оператором по приёму платежей физических лиц по поручению и за вознаграждение индивидуального предпринимателя. И, следовательно, его деятельность регулируется в том числе нормами закона N 103-ФЗ.

А одним из требований к платёжным агентам является использование специального банковского счёта. Так что зачисление наличных денежных средств, полученных в результате осуществления деятельности по приёму платежей физических лиц на банковский счёт, не являющийся специальным банковским счётом, является основанием для привлечения к административной ответственности (ч. 2 ст. 15.1 КоАП РФ). На это обращалось внимание в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.02.13 N 09АП-294/2013, поддержавшего позицию Арбитражного суда г. Москвы от 16.11.12 по делу N А40-115774/12-154-1091.

Суть этого спора заключалась в следующем. Должностные лица налоговой инспекции провели проверку общества - платёжного агента в части соблюдения требований закона N 103-ФЗ. Было выявлено нарушение платёжным агентом обязанностей по сдаче в банк наличных денег, полученных от плательщиков при приёме платежей, для зачисления в полном объёме на свой специальный банковский счёт (счета). В чём же выразилось нарушение? А вот в чём. Обособленное подразделение общества регулярно осуществляло инкассацию проведённых через ККТ наличных денежных средств, полученных при приёме платежей граждан через платёжные терминалы, на банковский счёт, который не является специальным банковским счётом. Суд решил, что это свидетельствует о наличии в действиях организации объективной стороны правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 15.1 КоАП РФ.

Если нарушение было и организацию оштрафовали

В заключение напомним, что в случае, если организация совершила административное правонарушение, нарушив порядок ведения кассовых операций или применения ККТ, и на неё был наложен административный штраф, бухгалтеру необходимо отразить операции по начислению и уплате штрафа в учёте.

Сумму штрафа нужно включить в состав прочих расходов, т.е. отнести в дебет счёта 91 "Прочие доходы и расходы". А поскольку административный штраф - это не налог и не сбор, расчёты по его уплате нужно отражать с использованием счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", а не на счёте 68 "Расчёты по налогам и сборам".

Также имейте в виду, что нельзя учесть сумму уплаченного административного штрафа в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (иными словами, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму штрафа). Это следует из пункта 2 статьи 270 НК РФ и части 5 статьи 3.5 КоАП РФ.

Для тех, кто применяет ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций", это означает, что одновременно с начислением штрафа нужно признать возникновение постоянной разницы и отразить соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример

В июле 2013 года общество, применяющее общую систему налогообложения, было привлечено к административной ответственности по части 1 статьи 15.1 КоАП РФ. Размер штрафа составил 50 000 руб.

На основании постановления по делу об административном правонарушении бухгалтер отразил начисление и уплату штрафа, а также формирование ПНО следующими записями:

Дебет 91 Кредит 76

- 50 000 руб. - отражён наложенный на организацию административный штраф за нарушение кассовой дисциплины;

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - отражено ПНО;

Дебет 76 Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен штраф.

Р. Ничук,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.