Представительские расходы на приём граждан: можно ли учесть в целях налогообложения? (О. Дьячкова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.)

Представительские расходы на приём граждан: можно ли учесть в целях налогообложения?

Комментарий к письму Минфина России от 03.06.13 N 03-03-06/2/20149 "Об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму представительских расходов".

Для развития взаимовыгодного сотрудничества организации проводят официальные встречи и приёмы с представителями других компаний. Расходы, которые несёт компания по организации подобных мероприятий, называются представительскими расходами. Вопросы учёта и налогообложения подобных расходов до сих пор остаются в центре внимания как налогоплательщиков, так и официальных органов. Это связано с тем, что не на все вопросы, связанные с расходами на представительские цели, можно найти однозначные ответы в НК РФ.

Бухгалтеры привыкли к тому, что переговорщики - это, как правило, представители организаций партнёров или потенциальных клиентов. Но помимо представителей других организаций в представительских мероприятиях могут принимать участие и рядовые граждане, которые являются фактическими или потенциальными клиентами компании. Как быть с такими расходами? Формально такие расходы учесть нельзя в силу прямого указания, содержащегося в подпункте 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ (там речь идёт о представителях других "организаций"). На этот счёт специалисты Минфина высказали свою точку зрения в комментируемом письме от 03.06.13 N 03-03-06/2/20149.

Что считать представительскими расходами

Определение понятия "представительские расходы" дано в пункте 2 статьи 264 НК РФ. Там сказано, что это затраты налогоплательщика на официальный приём и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Участники представительского мероприятия

Представительские расходы делятся на две группы.

Первая группа - это расходы, которые связаны с приёмом (обслуживанием) членов руководящего органа организации, прибывших на его заседание.

Вторая группа - это расходы, связанные с приёмом (обслуживанием) представителей других организацией, прибывших на переговоры. Помимо представителей других компаний в переговорах принимают участие и официальные лица налогоплательщика. При этом расходы, связанные с приёмом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не относятся к представительским расходам. Это подтверждает судебная практика (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.06 по делу N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1).

Помимо представителей других организаций в представительских мероприятиях могут принимать участие и физические лица, которые являются фактическими клиентами или потенциальными клиентами компании. Такую точку зрения выразили специалисты Минфина России в комментируемом письме N 03-03-06/2/20149.

В письме рассмотрена ситуация, которая сложилась в банке. Основным видом деятельности банка является кредитование и предоставление услуг гражданам. Специфика банковского розничного бизнеса предусматривает необходимость проведения многочисленных встреч - переговоров с физлицами, являющимися фактическими либо потенциальными клиентами банка, в том числе VIP- клиентами.

Усилия банка направлены на поддержание сотрудничества и повышение лояльности привлечённых клиентов, а также на развитие бизнеса путём привлечения новых клиентов. Поэтому, по мнению Минфина России, затраты на переговоры с физическими лицами можно учесть для целей налогообложения в качестве представительских расходов на основании пункта 2 статьи 264 НК РФ.

По нашему мнению, разъяснения специалистов финансового ведомства можно применять не только в отношении банков, но и в отношении других организаций, деятельность которых направлена на привлечение клиентов-граждан. Например, это разъяснение могут использовать фирмы, занимающиеся продажей, ремонтом и отделкой жилой недвижимости, дорогих автомобилей, элитной мебели, страхованием граждан, оказанием услуг населению и т.д.

Если физическое лицо (фактический или потенциальный клиент) может быть участником представительского мероприятия, то имеет смысл определить, какие расходы на проведение подобного представительского мероприятия организация может учесть для целей налогообложения.

Состав представительских расходов

В состав представительских расходов, которые учитываются при расчёте налога на прибыль, включаются четыре вида затрат организации (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Расходы на проведение официального приёма

По мнению чиновников, признать в качестве представительских расходов можно затраты только на официальный приём, а не на дружеский или неформальный обед. Расходы на завтраки, обеды и ужины, которые носят не официальный, а личный характер, должны оплачиваться за счёт собственных средств клиентов. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 16.11.09 N 03-03-06/1/759.

Аналогичной позиции придерживаются как налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.06 N 20-12/41851), так и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.07 по делу N А26-691/2006-216).

Чтобы встреча с физическим лицом была официальной, необходимо запастись соответствующими документами:

- приказом руководителя о проведении представительского мероприятия;

- программой этого мероприятия;

- сметой расходов на его проведение (письмо Минфина России от 01.11.10 N 03-03-06/1/675).

Подробнее о документальном оформлении представительских расходов мы поговорим чуть позже.

В состав расходов на проведение официального приёма включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. В составе этих расходов допускаются в том числе и расходы на приобретение алкогольных напитков (письмо Минфина России от 25.03.10 N 03-03-06/1/176).

Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков, бутербродов, пирожных и т.д.

Помимо этого в составе представительских расходов может быть учтена и стоимость одноразовой посуды, которая была использована для организации буфетного обслуживания при проведении деловых переговоров (письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.06 N 20-12/89121.2).

Расходы на транспортное обслуживание

Расходы на транспортное обслуживание включают в себя доставку гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.

Следовательно, организация может за счёт собственных средств оплачивать проезд физического лица к месту проведения представительского мероприятия. Для этого можно воспользоваться услугами такси или привезти потенциального клиента к месту переговоров на собственном транспорте.

Если потенциальный клиент приезжает из другого города и представитель организации встречает его в аэропорту или на вокзале, а затем доставляет в гостиницу, то расходы на такси нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь в главе 25 НК РФ чётко сказано о транспортировке "к месту проведения представительского мероприятия и обратно".

Не учитываются при расчёте налога на прибыль и расходы по оплате проживания указанного лица (письмо Минфина России от 01.12.11 N 03-03-06/1/796).

Кроме того, расходы на оплату авиационных и железнодорожных билетов, на оформление визы не относятся к представительским расходам (письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.07 N 21-11/116748).

Оплата услуг переводчиков

Если потенциальный клиент - иностранец, то организация может воспользоваться услугами профессионального переводчика, заключив договор со сторонней организацией или с физическим лицом. Расходы на услуги переводчиков уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Что касается других затрат, которые не указаны в пункте 2 статьи 264 НК РФ, то они к представительским расходам не относятся. Например, чиновники считают, что расходы на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приёма не могут быть учтены в составе представительских расходов (письмо Минфина России от 16.08.06 N 03-03-04/4/136). Доказывать экономическую обоснованность таких расходов организации придётся в суде.

В то же время если во время официального приёма вручается сувенир с логотипом компании, то расходы на его изготовление или приобретение можно включить в состав представительских расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.08 N 20-12/041966.2).

Документальное оформление расходов

Оформлению документов на представительские расходы бухгалтер должен уделить особое внимание. Речь идёт как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (товарные чеки, акты и др.).

Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Представительские расходы оформляются внутренними организационно-распорядительными документами, примерный перечень которых приведён специалистами Минфина России в письмах от 22.03.10 N 03-03-06/4/26 и от 13.11.07 N 03-03-06/1/807.

В этот перечень вошли:

- приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении представительского мероприятия с указанием цели;

- программа представительского мероприятия с указанием места и времени его проведения;

- смета расходов в рамках программы представительского мероприятия;

- список официальных лиц организации, которые будут участвовать в переговорах.

Указанные документы оформляются до начала представительского мероприятия. По итогам проведённой встречи необходимо оформить один из следующих документов:

- протокол переговоров с указанием обсуждённых вопросов и достигнутых договорённостей (определение ВАС РФ от 30.11.09 N ВАС-15476/09);

- акт об осуществлении представительских расходов, утверждённый руководителем (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 N 21-11/113019@);

- отчёт о представительских расходах.

В отчёте о представительских расходах, составленном конкретно по проведённым представительским мероприятиям, следует указать:

- цели проведения представительского мероприятия,

- дату и место проведения;

- результат проведённого мероприятия;

- программу мероприятия;

- состав приглашённой делегации, а в рассматриваемом нами случае - фамилию, имя, отчество гражданина, с которым ведутся переговоры;

- участников принимающей стороны;

- суммы фактически произведённых представительских расходов.

О таком перечне сведений не раз напоминали налоговики (письма УФНС по г. Москве от 16.05.06 N 20-12/41851, от 22.12.06 N 21-11/113019).

Перечисленные выше документы (приказ, смета и акт) составляются под конкретное мероприятие. Разработать формы таких документов организации придётся самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учётной политике для целей налогообложения.

При этом все расходы, перечисленные в отчёте, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами - счетами организации общественного питания, чеками ККТ, товарными чеками, накладными и т.д.

В том случае если для подготовки к проведению представительских мероприятий организация выдавала наличные денежные средства под отчёт, то подотчётное лицо обязано составить авансовый отчёт. Это может быть форма N АО-1, а после 1 января 2013 года - форма, разработанная самой организацией. К авансовому отчёту должны быть приложены подлинники соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.д.

Порядок признания представительских расходов

В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объёме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчётного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В налоговом учёте представительские расходы являются нормируемыми. При расчёте налога на прибыль представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчётный (налоговый) период.

Расходы и доходы при расчёте налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, который отчитываются по налогу на прибыль каждый месяц, или ежеквартально - тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Представительские расходы учитываются при расчёте налога на прибыль только в том случае, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

Метод начисления и кассовый метод

Порядок признания представительских расходов в целях налогообложения зависит от того, каким методом организация признаёт доходы и расходы - методом начисления или кассовым методом.

При методе начисления дата признания представительских расходов - это день утверждения акта о списании представительских расходов на официальный приём представителей.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, когда они были фактически оплачены (ст. 273 НК РФ). Учтите, что использовать этот метод могут только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Экономическая обоснованность расходов

Для признания представительских расходов должны выполняться требования, установленные статьёй 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение прибыли.

В частности, цели проведения официальных приёмов организации должны соответствовать тем формулировкам, которые приведены в пункте 2 статьи 264 НК РФ.

Например, целью проведения представительского мероприятия с гражданином может быть обсуждение вопросов:

- о заключении новых договоров;

- касающихся предложения дополнительных услуг (скидок и бонусов при оплате товаров (услуг), по использованию безналичных расчётов, дополнительному страхованию).

Формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты деловой встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации, связанных с проведением представительского мероприятия.

Желательно, чтобы формулировка "проведение переговоров" фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые организация может получить от клиента - физического лица.

Скажем, строительная фирма в ходе проведения мероприятий.

Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приёмом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

- заключёнными договорами;

- подписанными контрактами, протоколами о намерениях;

- деловой перепиской.

Представительские расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо:

- от места проведения приёма граждан. Приём может проводиться по месту работы гражданина, или в офисе принимающей компании, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране);

- количества участников и их состава как со стороны принимающей, так и со стороны клиентов. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;

- конечного результата переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. Главное, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть расходы понесены в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Такой позиции придерживается, в частности, ФАС Центрального округа (постановление от 27.08.09 N А48-2871/08-18). По мнению судей, обоснованность представительских расходов не зависит от наличия подписанных договоров по итогам проведённых встреч.

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Уральского округа в постановлении от 23.12.08 N Ф09-8529/08-С2.

Подытоживая сказанное, отмечаем: если расходы связаны с приёмом гражданина, участвующего во взаимовыгодных отношениях с принимающей организацией, то они могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия требованиям, предъявляемым статьёй 252 НК РФ.

О. Дьячкова,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.