Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24.05.2013 N СА-4-9/9466 (Т.А. Березина, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 24.05.2013 N СА-4-9/9466

В комментируемом письме главное налоговое ведомство страны высказало свою позицию по двум разным вопросам:

- об учете в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с получением заемных денежных средств по открытой банком кредитной линии;

- об исчислении НДС со стоимости монтажных и пусконаладочных работ, выполненных иностранными подрядчиками в отношении оборудования, находящегося на территории РФ.

Налог на прибыль

ФНС обращает внимание на два важных нюанса. Во-первых, проценты по договорам кредита и займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты. Соответственно, организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Предположим, по условиям договора об открытии кредитной линии период с момента предоставления кредита до момента погашения основного долга разделен на процентные периоды (с 28 мая по 27 августа, с 28 августа по 27 ноября и т.д.), уплата процентов за соответствующий период производится в последний день этого периода. Несмотря на данное условие договора, расходы в виде процентов необходимо признавать в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно.

К сведению. Аналогичные разъяснения чиновники давали ранее (Письмо Минфина РФ от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16 и др.). Арбитражные суды поддерживают данную точку зрения (Постановление ФАС СЗО от 18.05.2012 по делу N А26-2593/2011). В самом комментируемом письме отмечается, что Минфином и ФНС согласован единый подход, касающийся периода признания в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам. Этот подход, представленный в Письме Минфина РФ от 04.06.2010 N 03-03-05/123, доведен до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, которое размещено на сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами".

Следовательно, если местные налоговые инспекторы, сославшись на условия договора о предоставлении кредита или займа, высказали противоположную позицию, необходимо обратить их внимание на официальную позицию, которой они должны руководствоваться в своей работе. Если решить спор в своей налоговой инспекции не удалось, нужно обжаловать такое решение в вышестоящем налоговом органе.

Во-вторых, ФНС указала, что, кроме процентов по договору об открытии кредитной линии, организация может уплачивать установленную в процентах плату:

- за операции, проводимые банком в рамках договора (например, за открытие кредитной линии взимается единовременная плата в процентном отношении, определенном договором, от суммы лимита кредитной линии);

- за пользование лимитом кредитной линии (годовой процентный размер с ежемесячным начислением на невыбранные суммы транша);

- за проведение операций по ссудному счету (в процентном размере с суммы фактической задолженности по кредиту) и др.

В каком порядке учитывать такие расходы, если в гл. 25 НК РФ имеются две нормы, регулирующие признание расходов, возникающих во взаимоотношениях с банками? Речь, в частности, идет:

- о пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на оплату услуг банков;

- о пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ: в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Поскольку ст. 269 НК РФ установлены ограничения по размеру расходов, которые могут учитываться в целях определения налоговой базы, принципиально важно понять, какую из указанных норм: пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ - нужно применять в рассматриваемом случае.

ФНС сообщила, что платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). Если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов.

Чиновники и раньше настаивали на том, что если комиссионное вознаграждение кредитора за открытие кредитной линии:

- выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения заемщику следует учитывать на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- представляет собой фиксированную величину в абсолютном выражении, то сумма вознаграждения банку является прочими расходами в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Такие выводы представлены в письмах Минфина РФ от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, УФНС по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065625@.

Между тем в комментируемом письме говорится о необходимости нормирования не любого вознаграждения, а только установленной в процентах от суммы непогашенного кредита комиссии. Возможно, это шаг навстречу налогоплательщикам, сделанный под влиянием судебной практики.

Дело в том, что обращение в суд нередко помогает заемщикам доказать правомерность признания расходов в полном размере. Арбитры часто отклоняют довод инспекторов о необходимости нормирования расходов. Показательными, на наш взгляд, являются рассуждения ФАС МО (Постановление от 11.10.2012 по делу N А40-129907/11-75-520). Размер комиссии определен банком в процентном отношении к сумме кредита, однако комиссия подлежала выплате единовременно и не зависела от срока, на который выдан кредит. Следовательно, комиссионное вознаграждение за выдачу кредита не может быть приравнено к процентам по долговым обязательствам, несмотря на то что выражено в процентном отношении к сумме кредита, за рассмотрение вопроса о выдаче которого взимается. Это вознаграждение является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита (в том числе за оценку платежеспособности заемщика, рисков неисполнения последним принятых на себя обязательств, резервирование денежных средств для выдачи кредита, предназначенного для покрытия иных издержек и расходов банка, связанных с подготовкой и исполнением договора). Указанный вид затрат подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ либо прочих расходов в силу пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Поэтому, решая вопрос о порядке учета расходов, связанных с открытием кредитной линии, организации целесообразно понять суть взимаемого банком вознаграждения. Если оно по своему характеру процентами не является, нет оснований нормировать расходы с учетом ст. 269 НК РФ. Однако доказывать право на налоговую экономию придется в судебном порядке.

НДС

ФНС напомнила, что место реализации работ для целей решения вопроса о необходимости уплаты НДС определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. В частности, согласно пп. 2 п. 1 этой статьи местом реализации работ по монтажу, сборке, переработке, обработке, ремонту и техническому обслуживанию признается территория РФ, если они связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. Таким образом, если иностранная фирма производит монтаж и пусконаладку находящегося в РФ оборудования, местом реализации названных работ признается территория РФ. Это, в свою очередь, означает, что российская организация - заказчик работ является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по таким операциям (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Т.А. Березина,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2013 г.