Безвозмездно полученное имущество: право, учет (Д.А. Столяров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Безвозмездно полученное имущество: право, учет

Предоставление чего-либо одной стороной другой стороне без получения от последней платы или иного встречного предоставления производится в рамках безвозмездного договора (например, договора дарения). Предприятия промышленности на подобных условиях получают имущество (МПЗ, основные средства), как правило, от учредителей (участников), чтобы размер чистых активов компании составлял нужную величину. Как организовать бухгалтерский учет материалов и основных средств, полученных безвозмездно?

Основные правовые моменты

Дарению в Гражданском кодексе посвящена гл. 32 (ст. 572-582). Обратим внимание на отдельные важные особенности.

Во-первых, в силу п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения вещи одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Обещание безвозмездно передать вещь (обещание дарения) также признается договором дарения. Такое обещание связывает обещавшего, если оно сделано в надлежащей форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи конкретному лицу. Обещание подарить все свое имущество или его часть без указания на конкретный предмет дарения ничтожно (п. 2 ст. 572 ГК РФ). Причем обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 N 13952/05).

Во-вторых, при определенных обстоятельствах дарение законом вообще запрещено. В частности, оно не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб., в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). А вот даритель - физическое лицо вправе безвозмездно передать предприятию промышленности принадлежащее ему имущество любой стоимости.

Напомним: сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (ст. 168 ГК РФ). Поэтому сделка в виде дарения вещи стоимостью более 3 000 руб., заключенная между коммерческими организациями, является ничтожной. Такая сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и является недействительной с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

К сведению. Президиум ВАС в Постановлении от 04.12.2012 N 8989/12 пришел к выводу, что передача имущества в отношениях между дочерним и основным хозяйственными обществами не может квалифицироваться как сделка по дарению, запрещенная в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. (Согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором (или же иным образом) имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.) Обоснование следующее.

Дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара, а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки. Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать вложения основного общества в имущество дочернего не только на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Более того, экономическая целесообразность в отношениях этих лиц может вызвать необходимость и обратной передачи имущества. Причем отсутствие прямого встречного предоставления в этом случае является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект.

Учитывая подконтрольность дочернего общества основному обществу, а также общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникнуть необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между этими обществами, квалификация любых совершенных между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной. Подтверждает это и следующий момент.

Положения Гражданского кодекса, запрещающие дарение между коммерческими организациями, направлены на защиту интересов участников юридического лица - дарителя о том, чтобы отчуждение имущества, принадлежащего этому лицу, осуществлялось за эквивалентное встречное предоставление. Однако при передаче имущества от дочернего общества основному (и наоборот) интересы миноритарных участников обществ, которые могут быть ущемлены такими сделками, защищаются специальными положениями законодательства о хозяйственных обществах*(1).

В-третьих, согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества оформляется исключительно в письменной форме, если:

- дарителем является юридическое лицо, а стоимость дара превышает 3 000 руб.;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

При безвозмездной передаче недвижимого имущества договор дарения подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

В-четвертых, и одариваемый, и даритель вправе отказаться от исполнения договора дарения (ст. 573, 574 ГК РФ). Первый наделен правом отказа от дара в любое время до передачи ему вещи, что будет означать расторжение договора. Обратите внимание: отказ должен быть совершен в письменной форме, если именно в такой форме заключен договор дарения. Если же в качестве дара выступает недвижимое имущество, отказ от дара, как и договор дарения, подлежит государственной регистрации. Еще одна особенность: при заключении договора дарения в письменной форме даритель вправе потребовать от одариваемого возмещения реального ущерба, причиненного отказом принять дар.

Что касается дарителя, он вправе (но только не в отношении обычного подарка небольшой стоимости) отказаться от исполнения договора, то есть не передавать вещь, если после заключения сделки его имущественное или семейное положение либо состояние здоровья изменилось настолько, что данное действие в новых условиях приведет к существенному снижению уровня его жизни. Помимо этого, даритель может отказаться от исполнения договора по основаниям, дающим ему право отменить дарение (правило про обычный подарок здесь также действует). Такие основания перечислены в ст. 578 ГК РФ. Если инициатором отказа от исполнения договора является даритель, на возмещение убытков он претендовать не может.

Учет безвозмездно полученных материалов

Как известно, информация об активах, обязательствах и капитале организации формируется в бухгалтерском учете. При получении имущества на безвозмездной основе финансовое положение организации меняется, что также должно найти отражение в бухучете.

Фактическая себестоимость

Вне зависимости от того, каким образом материалы поступили в организацию, к бухгалтерскому учету они принимаются по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(2)). Фактическая себестоимость материалов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, зависит от их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Помимо этого, в фактическую себестоимость безвозмездно полученных материалов включаются также фактические затраты организации на их доставку (если расходы берет на себя принимающая сторона) и приведение в состояние, в котором они пригодны для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

Под текущей рыночной стоимостью полученных безвозмездно материалов понимается сумма денежных средств, которая могла быть получена в результате продажи таких активов. Другими словами, следует ориентироваться на цены, действующие на дату принятия имущества к бухгалтерскому учету, на данный или аналогичный вид актива. Причем сведения о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3)).

Отражение в учете

В соответствии с характеристикой к счету 98 "Доходы будущих периодов", представленной в Инструкции по применению Плана счетов*(4), рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно (то есть часть их фактической себестоимости), отражается по кредиту этого счета в корреспонденции с соответствующим счетом учета активов (10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). По мере отпуска таких материалов в производство, на другие нужды (то есть при списании их себестоимости на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)) суммы, учтенные на счете 98 (рыночная стоимость материалов), переносятся в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Получается: на основании Инструкции по применению Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных в отчетном периоде материалов признается доходом будущего отчетного периода (счет 98 предназначен для сбора информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам). Выясним, соответствует ли такой расклад установленным правилам и способам ведения бухгалтерского учета.

До 01.01.2013, пока действовал Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций устанавливались положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, а также методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета*(5). Их исполнение было обязательно для всех организаций на территории РФ (п. 2 ст. 5).

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к документам в области регулирования бухгалтерского учета стали относиться федеральные и отраслевые стандарты (обязательны для применения, если иное не установлено ими), рекомендации в области бухгалтерского учета (применяются на добровольной основе), а также стандарты экономического субъекта. Однако на сегодняшний день новые федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, поэтому по-прежнему следует руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными ранее (п. 1 ст. 30 указанного закона).

Что касается Плана счетов, он представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета установлены Инструкцией по применению Плана счетов. При этом План счетов не является документом, которым определены правила и способы ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, чтобы определиться с тем, правомерно ли включение рыночной стоимости безвозмездно полученных активов в доходы будущих периодов, рекомендаций из Инструкции по применению Плана счетов недостаточно.

Обратимся к нормам ПБУ 9/99. Согласно п. 2 данного документа доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Все доходы делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (прочие поступления). Последними признаются те, что отличаются от первых. При этом в п. 7 ПБУ 9/99 приведен открытый перечень прочих доходов. В него, в частности, попали активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 16 ПБУ 9/99 (в частности, иные поступления, включая активы, полученные безвозмездно, - по мере образования (выявления) дохода). (Причем прочие поступления зачисляются на счет учета прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок (п. 11 ПБУ 9/99).)

Что следует понимать под образованием (выявлением) дохода, в ПБУ 9/99 не расшифровывается. Попробуем разобраться, заглянув в Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(6) (далее - Концепция). При ее изучении становится понятно, что определение доходов, представленное в п. 2 ПБУ 9/99, отражает их экономические характеристики. Итак, доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которое приводит к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников.

А вот для признания доходов в отчете о прибылях и убытках должны выполняться специальные критерии: возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности. В свою очередь, согласно п. 7.2.1 Концепции под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (то есть одни активы способствуют притоку других активов). Исходят из того, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Таким образом, при получении имущества безвозмездно в бухгалтерском учете признается актив, но не возникают доходы, поскольку поступление этого актива не обусловлено использованием другого актива. В данном случае доходы (увеличение экономических выгод) возникнут в момент использования имущества, полученного безвозмездно. Признание в бухгалтерском учете безвозмездно полученного актива означает, что в этот момент должен быть показан источник финансирования. В качестве такового вполне могут выступить доходы будущих периодов.

Пример 1

Учредитель - физическое лицо на безвозмездной основе передал предприятию материалы в количестве 150 шт., общая рыночная стоимость которых на момент передачи составила 75 000 руб. С целью доставки материалов до склада предприятия была привлечена сторонняя транспортная компания, услуги которой обошлись в 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Предприятие находится на традиционной системе налогообложения и является плательщиком НДС. ТЗР учитываются на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 15. В качестве учетной цены используется фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца. Учетная цена материалов, полученных от учредителя, - 530 руб./шт.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена рыночная стоимость материалов, полученных от учредителя безвозмездно	15	98-2	75 000
Отражены расходы, возникшие в связи с доставкой материалов сторонней транспортной компанией (5 900 - 900) руб.	15	60	5 000
Отражена сумма НДС, предъявленного сторонней транспортной компанией	19	60	900
Сумма "входного" НДС поставлена к вычету	68-НДС	19	900
Оплачены транспортные услуги сторонней компании	60	51	5 900
Оприходованы материалы, полученные от учредителя безвозмездно, по учетной цене (150 шт. х 530 руб./шт.)	10	15	79 500
По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью материалов, полученных безвозмездно, и их стоимостью по учетным ценам (превышение) (75 000 + 5 000 - 79 500) руб.	16	15	500

В последующем при отпуске материалов в производство, на иные нужды в бухгалтерском учете надо будет сделать запись: Дебет 98-2 Кредит 91-1 - 75 000 руб.

Пример 2

Изменим условия примера 1. ТЗР принимаются предприятием к учету путем непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материалов (в частности, посредством присоединения к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Отражена рыночная стоимость материалов, полученных от учредителя безвозмездно	10		98-2		75 000
Отражены расходы, возникшие в связи с доставкой материалов сторонней транспортной компанией		10		60		5 000
Отражена сумма НДС, предъявленного сторонней транспортной компанией		19		60		900
Сумма "входного" НДС поставлена к вычету		68-НДС		19		900
Оплачены транспортные услуги сторонней компании		60		51		5 900

Учет безвозмездно полученных основных средств

Первоначальная стоимость

Если актив, полученный безвозмездно, соответствует условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7), он принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. В силу п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 указанного документа). Помимо этого, в первоначальную стоимость подлежат включению суммы, уплаченные за доставку объекта и приведение его в состояние, в котором они пригодны для использования, а также иные затраты, непосредственно связанные с получением объекта основных средств.

В пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(8) предложены варианты того, где можно почерпнуть информацию о текущей рыночной стоимости основных средств. Это могут быть:

- данные о ценах на аналогичные объекты, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Признание доходов

Как и в случае с материалами, при получении основных средств на безвозмездной основе в бухгалтерском учете возникает актив, но не доходы. При этом если прочие поступления в виде стоимости безвозмездно полученных материалов зачисляются на счет учета прибылей и убытков в момент их признания, то в отношении основных средств Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств установлен другой порядок. В них же определен источник финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств - доходы будущих периодов.

Итак, согласно абз. 4 п. 29 обозначенного документа принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. Далее в течение срока полезного использования этого объекта на величину его первоначальной стоимости формируются финансовые результаты деятельности организации в качестве прочих доходов. Другими словами, по мере начисления амортизации рыночная стоимость объекта основных средств, полученного безвозмездно, списывается со счета 98, субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" в кредит счета 91, субсчет 91-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 3

Учредитель - физическое лицо передал на основании договора дарения предприятию производственное оборудование, требующее монтажа, рыночная стоимость которого равна 167 000 руб. Стоимость работ по монтажу, проведенных сторонней организацией, составила 7 670 руб., в том числе НДС - 1 170 руб., расходы на доставку оборудования - 17 000 руб. (без НДС).

Срок полезного использования оборудования - 48 мес. Амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена рыночная стоимость оборудования к установке, полученного от учредителя безвозмездно*	07	98-2	167 000
Отражены расходы, возникшие в связи с доставкой оборудования	07	60	17 000
Оборудование передано подрядчику для проведения работ по его монтажу (167 000 + 17 000) руб.	08	07	184 000
Расходы на монтаж оборудования отражены в составе вложений во внеоборотные активы (7 670 - 1 170) руб.	08	60	6 500
Отражена сумма НДС, предъявленного сторонней организацией	19	60	1 170
Сумма "входного" НДС поставлена к вычету	68-НДС	19	1 170
Оплачены работы по установке, проведенные сторонней организацией	60	51	7 670
После проведения работ по монтажу оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств (184 000 + 6 500) руб.	01	08	190 500
Начислена ежемесячная амортизация по производственному оборудованию** (190 500 руб. / 48 мес.)	20	02	3 969
Списана часть доходов будущих периодов (167 000 руб. / 48 мес.)	98-2	91-1	3 479
* Поскольку учредителем на безвозмездной основе передано оборудование, требующее монтажа, его следует принять к учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке". Если оборудование приобретается за плату, оно принимается к учету по дебету указанного счета по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов на приобретение и доставку этих ценностей на склады организации. В нашем случае оборудование получено безвозмездно, поэтому оно принимается к учету по стоимости, складывающейся из рыночной стоимости оборудования и расходов на его доставку. ** Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета (например, в результате выбытия) (п. 21 ПБУ 6/01).

***

Предприятие промышленности может получить имущество от других лиц, в том числе от учредителей, безвозмездно (по договору дарения). Если дарителем является коммерческая организация, то в качестве дара может выступить только обычный подарок стоимостью не выше 3 000 руб. С физическими лицами все намного проще.

В бухгалтерском учете полученные безвозмездно активы должны найти свое отражение, ведь их поступление означает изменение финансового положения организации. В связи с этим в первую очередь необходимо определить текущую рыночную стоимость полученного имущества. При наличии такой информации появляется возможность установить фактическую себестоимость полученных безвозмездно материалов или первоначальную стоимость дарованного основного средства.

Источником финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества являются доходы будущих периодов, поэтому счет учета соответствующего актива корреспондирует с кредитом счета 98. Суммы, учтенные на этом счете, списываются по мере отпуска в производство безвозмездно полученных материалов, по мере начисления амортизации по "бесплатному" основному средству.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, о праве требовать выкупа акций или приобретения обществом доли в уставном капитале или ее части, одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность участников хозяйственного общества.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) См. также Письмо Минфина РФ от 15.03.2001 N 16-00-13/05. Информация об этом представлена и в Инструкции по применению Плана счетов.

*(6) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.