Земельный налог при недействительном договоре купли-продажи (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Земельный налог при недействительном договоре купли-продажи

Выясним, кто должен платить земельный налог, если договор купли-продажи земельного участка по решению суда признан недействительным.

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом обложения данным налогом, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В качестве объектов налогообложения выступают земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Таким образом, собственники земельных участков, в том числе приобретенных по договору купли-продажи, являются плательщиками земельного налога.

В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав (ЕГРП). (Земельные участки относятся к недвижимым вещам на основании п. 1 ст. 130 ГК РФ.) В пункте 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ) заострено внимание на том, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Причем зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в ЕГРП (п. 3 указанной статьи).

Изложенные нормы позволяют сделать такой вывод. Плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у покупателя земельного участка с момента регистрации за ним права собственности на земельный участок, то есть внесения об этом записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Такая позиция сформулирована в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, чиновники с ней согласны (письма Минфина РФ от 26.09.2012 N 03-05-05-02/99, от 21.10.2011 N 03-05-06-02/110, от 15.06.2011 N 03-05-06-02/57).

А кто должен платить земельный налог, если договор купли-продажи признан недействительным? Покупатель в такой ситуации ратует за то, что он не является плательщиком данного налога, поскольку, как правило, сделка считается недействительной с момента ее совершения. Однако налоговики вместе с судьями его не поддерживают.

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным Гражданским кодексом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Обратите внимание: ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом. Однако это не исключает возможности предъявления исков о признании ничтожной сделки недействительной. Споры по таким требованиям (требования могут быть предъявлены в суд в сроки, установленные п. 1 ст. 181 ГК РФ), как указано в п. 32 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996, подлежат разрешению судом в общем порядке по заявлению любого заинтересованного лица.

В соответствии с п. 1 ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительности ничтожной сделки составляет три года со дня, когда началось исполнение этой сделки. А вот срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и применении последствий ее недействительности составляет всего год (п. 2 ст. 181 ГК РФ), но течение этого срока начинается:

- со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка (п. 1 ст. 179 ГК РФ);

- со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной.

В любом случае недействительная сделка (будь то ничтожная или оспоримая сделка) не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента совершения*(1) (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Недействительность сделки для ее сторон означает, что каждая из них обязана вернуть другой стороне все то, что было получено по сделке. В случае невозможности возврата полученного в натуре его стоимость возмещается деньгами. Законом могут быть предусмотрены иные последствия недействительности сделки (п. 2 указанной статьи). Таким образом, в случае признания договора купли-продажи земельного участка недействительным покупатель должен вернуть продавцу предмет сделки (земельный участок), а тот, в свою очередь, - уплаченные ему за недвижимость денежные средства (последствия недействительности ничтожной сделки применяются судом по требованию любого заинтересованного лица либо по собственной инициативе).

Повторим ключевой момент: обязанность уплачивать земельный налог возникает у покупателя со дня регистрации за ним права собственности на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Основания для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним перечислены в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 122-ФЗ. Среди прочего в этом списке числятся вступившие в законную силу судебные акты. Следовательно, если в резолютивной части судебного акта решен вопрос о применении последствий недействительности сделки в виде возврата недвижимого имущества одной из сторон сделки, такое решение является основанием для внесения в ЕГРП записи о прекращении права собственности покупателя на земельный участок. Здесь следует обратить особое внимание на то, что действующим законодательством не предусмотрено в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права собственности. Признание недействительной сделки, на основании которой внесена запись в реестр, является основанием для последующего внесения изменений в реестр. Данный подход учтен и Минфином (см. Письмо от 26.03.2013 N 03-05-05-02/9523).

Пунктами 2, 3 ст. 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих его уплату. Обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается, в частности, в связи с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога. Из положений гл. 31 НК РФ следует, что организация признается плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, являющегося объектом налогообложения и перешедшего к ней по договору купли-продажи, с момента государственной регистрации права собственности на этот земельный участок. Обязанность по уплате земельного налога прекращается со дня внесения в ЕГРП записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Следовательно, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения, если законодательство о налогах и сборах не указывает на это обстоятельство как на основание для возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов*(2).

В итоге признание судом договора купли-продажи земельного участка недействительным не является основанием для признания покупателя неплательщиком земельного налога за период с момента государственной регистрации перехода к нему права собственности на земельный участок до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки купли-продажи земельного участка недействительной. Именно к такому выводу пришли судьи ФАС СЗО в Постановлении от 01.06.2012 по делу N А56-39448/2011. Президиум ВАС, оставив данное постановление без изменения, посчитал такой подход правомерным. Возложение в указанный период обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего в этот период данным участком и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушило бы принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога (Постановление от 12.03.2013 N 12992/12).

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Есть исключение: если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время (п. 3 ст. 167 ГК РФ).

*(2) См. постановления ФАС ВСО от 18.07.2012 по делу N А33-6187/2011, ФАС СЗО от 12.07.2012 по делу N А56-44217/2011.