Ориентиры налогового стимулирования в трёхлетней перспективе (Т. Маслова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7-9, июль-сентябрь 2013 г.)

Ориентиры налогового стимулирования в трёхлетней перспективе

Комментарий к Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов.

Одобрены Правительством РФ 30.05.13.

Налоговая политика РФ (далее - НП) - важный инструмент регулирования деловой активности и привлечения инвестиций, борьба за которые в условиях кризиса только ужесточается. Поэтому на ближайшие три года основными целями одобренной НП (помимо бюджетного планирования) является разработка таких путей совершенствования российской налоговой системы, которые будут способствовать сбалансированности бюджетов, сохранению оптимального уровня налоговой нагрузки.

Основные направления НП не являются нормативным правовым актом. Но, зная, каков будет уровень налогов, каковы будут направления их использования в текущем периоде и в перспективе, организации и предприниматели смогут определить свои бизнес-ориентиры, спланировать принятие долгосрочных инвестиционных решений.

В разделе I основных направлений НП дана оценка основным итогам налоговых манёвров в прошедшем периоде - в 2013 году.

Меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2014 году и плановом периоде 2015 и 2016 годов, отражены в разделе II основных направлений НП.

Здесь подчёркнуто, что в трёхлетней перспективе налоговая система должна стимулировать технологическое обновление и модернизацию производства, способствовать изъятию в бюджет сверхдоходов от благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры (высоких мировых цен на нефть). Дополнительные доходы планируется получить в том числе за счёт улучшения качества налогового администрирования, сокращения теневой экономики.

Налоговое стимулирование и повышение бюджетных доходов

Правительство определилось с мерами налогового стимулирования. Они предусматривают изменение налогового законодательства по семи направлениям:

поддержка инвестиций и развитие человеческого капитала;

совершенствование налогообложения финансовых инструментов и создание международного финансового центра;

упрощение налогового учёта и его сближение с бухгалтерским учётом;

создание благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности на отдельных территориях;

совершенствование налогообложения торговой деятельности;

реализация долгосрочной стратегии налоговой реформы в нефтяном секторе. Она предусматривает создание гибкой системы ставок в налогообложении добычи природных ресурсов, подготовку нового режима налогообложения добычи углеводородного сырья при разработке новых морских месторождений, завершение разработки специального режима налогообложения нефти, добываемой из трудноизвлекаемых запасов;

корректировка тарифной политики в обязательном пенсионном, медицинском и социальном страховании; постепенный отказ от льготного обложения отдельных категорий плательщиков взносов при одновременном продлении до 2016 года действующих ныне тарифов для большинства страхователей; введение дифференцированных от годового дохода тарифов для индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, с целью повышения бюджетных доходов будут вноситься изменения в налоговое законодательство по пяти направлениям:

совершенствование налогообложения недвижимого имущества для граждан;

совершенствование налогообложения недвижимого имущества организаций;

корректировка ставок и уточнение действующего порядка в акцизном налогообложении;

противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций;

совершенствование налогового администрирования.

Рассмотрим подробнее те из направлений, которые затрагивают большинство налогоплательщиков.

Систематизация льгот по НДФЛ

Среди мер поддержки, направленных на развитие человеческого капитала, ожидается внесение поправок в главу 23 НК РФ, регулирующую налогообложение физических лиц.

Первое, что радует, так это неизменность действующего порядка исчисления НДФЛ с доходов граждан с сохранением единой ставки для большинства видов доходов в размере 13%. Никаких намерений вводить прогрессивную шкалу ставок у Кабинета министров нет.

Второе направление - это расширение перечня лиц, имеющих право на стандартный "детский" налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Вычет для лиц, на обеспечении которых находятся дети, будет распространён на граждан (супругов граждан), усыновляющих (удочеряющих) детей, оставшихся без попечения родителей, в том числе детей-инвалидов. Это дополнение в НК РФ планируется внести во исполнение Указа Президента РФ от 28.12.12 N 1688 "О некоторых мерах по реализации государственной политики в сфере защиты детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей".

В основных направлениях НП упоминаются правительственные законопроекты, внесённые в Госдуму. В этой связи отметим, что в конце апреля текущего года думцы уже рассмотрели в первом чтении законопроект, целью которого является заметное повышение размера ряда стандартных налоговых вычетов на детей. Предлагается предоставлять налоговый вычет за каждый месяц налогового периода родителю, супругу (супруге) родителя, усыновителю, супругу (супруге) усыновителя, на обеспечении которых находится ребёнок, в следующих размерах:

1400 руб. - на первого ребёнка;

2000 руб. - на второго ребёнка;

4000 руб. - на третьего и каждого последующего ребёнка;

12 000 руб. - на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет, а также на каждого ребёнка - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы.

Эта мера должна стимулировать усыновление детей гражданами РФ и должна оказать дополнительную финансовую поддержку лицам, усыновившим (удочерившим) детей, оставшихся без попечения родителей.

А вот опекунам, попечителям, приёмным родителям, супруге (супругу) приёмного родителя, на обеспечении которых находится ребёнок, вычеты повышаться не будут. Размер вычета останется на прежнем уровне:

1400 руб. - на первого ребёнка;

1400 руб. - на второго ребёнка;

3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребёнка;

3000 руб. - на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет, а также на каждого ребёнка - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы.

Сохранение вычетов на прежнем уровне объясняется тем, что на содержание детей в приёмной семье производятся ежемесячные выплаты. Они осуществляются в порядке и размерах, которые установлены региональными законами. А вот семьи, усыновившие детей, таких мер поддержки от государства не получают.

Думается, что доставит радость родителям и увеличение с 280 000 до 350 000 руб. предельного размера дохода в налоговом периоде, рассчитываемого с начала года нарастающим итогом, по достижении которого стандартный налоговый вычет не предоставляется.

В числе приоритетов, регулирующих налогообложение граждан, выделены меры, направленные на систематизацию ряда освобождений от налогообложения в отношении социально значимых выплат (доходов).

Сейчас пункт 1 статьи 217 НК РФ содержит положение об иных предусмотренных законодательством выплатах и компенсациях, не подлежащих налогообложению. На практике при применении такой неопределённой правовой нормы возникают споры. Правительство посчитало, что настала пора устранить этот недостаток и конкретизировать перечень выплат в соответствующих пунктах статьи 217 НК РФ.

Например, выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой (ст. 222 ТК РФ). Замена производится в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, и при условии, что такая компенсационная выплата предусмотрена коллективным договором и (или) трудовым договором.

Но положений, непосредственно предусматривающих освобождение от НДФЛ сумм такой выплаты, в статье 217 НК РФ в настоящее время нет. Поэтому в основных направлениях НП предлагается, в частности, освободить от налогообложения компенсации в виде бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока (других равноценных пищевых продуктов) или соответствующие выплаты в денежной форме, а также бесплатную выдачу лечебно-профилактического питания.

На всех граждан, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, планируется распространить норму об освобождении от налогообложения их доходов в виде оплаты стоимости проезда (включая и провоз багажа) к месту проведения отпуска (отдыха) на территории РФ и обратно.

В состав не подлежащих обложению НДФЛ (освобождаемых от налогообложения) предлагается включить и следующие доходы:

гранты Президента РФ, выделяемые для проведения научных исследований, и гранты, предоставленные для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ;

материальную помощь, выплачиваемую органами службы занятости безработным гражданам, утратившим право на пособие по безработице, а также гражданам в период профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации по направлению органов службы занятости;

материальную помощь, выплачиваемую из стипендиального фонда студентам;

денежные средства, выплачиваемые органами службы занятости в связи с направлением на работу или обучение в другую местность.

Эти меры направлены на улучшение положения наиболее социально незащищённых групп населения.

Продолжают перечень поправки, которые коснутся пункта 33 статьи 217 НК РФ. Согласно этому пункту от обложения НДФЛ освобождается помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны (и другими категориями лиц, указанными в этом пункте), в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

В преддверии 70-летия победы в Великой Отечественной войне (2015 год) Правительство РФ предполагает исключить указанное ограничение на сумму доходов. И тогда материальную помощь и подарки в любой сумме не нужно будет облагать НДФЛ.

Изменение порядка применения имущественных вычетов

К числу значимых отнесены и меры по совершенствованию порядка применения имущественных налоговых вычетов (п. 1.1.2 основных направлений НП).

Сейчас, как мы знаем, при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведённых им расходов, в частности на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Размер имущественного налогового вычета при этом ограничен суммой 2 000 000 руб. Но бывает так, что по разным причинам налогоплательщик не может использовать этот вычет полностью. Например, приобретение квартиры обошлось налогоплательщику в 1 500 000 руб. Оформив вычет и получив возврат налога с этой суммы, гражданин недоиспользовал вычет на сумму 500 000 руб. (2 000 000 - 1 500 000). Но по другому объекту получить вычет в размере недоиспользованной суммы он не вправе. Ведь повторное предоставление имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не допускается.

Правительство предлагает откорректировать норму и перейти к принципу предоставления указанного вычета налогоплательщику вне зависимости от количества жилых объектов (долей в приобретаемых объектах) в пределах установленного максимального размера имущественного налогового вычета. Иначе говоря, граждане смогут получать имущественный налоговый вычет многократно в течение жизни вплоть до полного использования предельной суммы этого вычета. Применительно к рассмотренному выше примеру гражданин сможет при покупке другого жилья получить имущественный вычет из его стоимости, но не выше остатка не израсходованной ранее суммы - 500 000 руб.

Наконец, в планах есть ещё одна поправка, связанная с имущественным вычетом, которая касается имущественного вычета из стоимости собственности несовершеннолетних детей.

Несовершеннолетние вправе воспользоваться указанным вычетом в случае, если они имеют доходы, подлежащие обложению НДФЛ по ставке в размере 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ. Например, родители продают приватизированную квартиру, находившуюся в общей долевой собственности менее трёх лет, и в этом же году приобретают другую квартиру. В новой квартире у ребёнка также есть аналогичная доля. При приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности.

Значит, при оформлении квартиры каждый из совладельцев может воспользоваться имущественным налоговым вычетом исходя из его доли в указанном имуществе, в том числе и несовершеннолетний ребёнок (при условии, что ранее он таким вычетом не пользовался). Положения главы 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста. А согласно пункту 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя.

В этой ситуации несовершеннолетний ребёнок вправе использовать имущественный налоговый вычет, пропорциональный его доле в праве собственности на вновь приобретённую квартиру, посредством уменьшения суммы НДФЛ, исчисленного с дохода, полученного от продажи предыдущей квартиры. От имени ребёнка вычет вправе заявить его законные представители - родители (см., например, письмо Минфина России от 06.08.12 N 03-04-05/7-917).

Если же у ребёнка нет доходов, облагаемых по ставке 13%, за него имущественный вычет могут получить родители (усыновители, приёмные родители, опекуны, попечители). Это следует из пункта 1 статьи 28 ГК РФ, в котором сказано, что за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет, сделки могут совершать от их имени только их законные представители (прежде всего родители), которые несут имущественную ответственность по этим сделкам. При этом ребёнок не имеет права собственности на имущество родителей, а родители не имеют права собственности на имущество ребёнка (п. 4 ст. 60 СК РФ). Другими словами, родитель, приобретший квартиру в собственность своего несовершеннолетнего ребёнка, имеет право на однократное получение имущественного налогового вычета, при условии что расходы по приобретению квартиры были произведены им за свой счёт. Так определил Конституционный суд РФ в постановлении от 01.03.12 N 6-П "По делу о проверке конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации".

В налоговом законодательстве таких чётких правил нет. Поэтому с учётом указанного судебного решения в НК РФ должен быть закреплён порядок получения имущественного налогового вычета налогоплательщиками, являющимися родителями (усыновителями, приёмными родителями, опекунами, попечителями) и осуществляющими новое строительство или приобретение за свой счёт имущества в собственность своих несовершеннолетних детей (подопечных в возрасте до 18 лет). Такая поправка запланирована в основных направлениях НП (п. 1.1.2).

Забегая вперёд, скажем, что возможно изменение в правилах предоставления и другого вида имущественного вычета, связанного с продажей недвижимости (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Сейчас при определении налоговой базы налогоплательщик вправе получить имущественный вычет в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности менее трёх лет. Размер вычета равен сумме полученного от продажи дохода, но не более в целом 1 000 000 руб. Вместо использования права на получение указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с получением этих доходов.

Изменения предполагают, что освобождение будет предоставляться только в том случае, если в собственности налогоплательщика на дату продажи объекта имущества помимо продаваемого объекта не будет находиться более трёх таких объектов. Пока эта норма прописана расплывчато. При подсчёте объектов надо брать общее их количество или суммироваться будут только однотипные объекты? Предположим, что в собственности налогоплательщика находится квартира в городе, дача в пригороде, два гаража и три земельных участка. Налогоплательщик продаёт один из земельных участков. Сейчас право на вычет ограничено лишь суммой доходов от продажи, не превышающей 1 000 000 руб., или расходами, связанными с приобретением этого участка. Будет ли у налогоплательщика право на вычет в ближайшей перспективе? Если брать во внимание только земельные участки, которых помимо продаваемого у налогоплательщика останется два, то право на вычет останется. А если исходить из общего количества объектов недвижимости (7), то при продаже земельного участка оставшееся их количество (6) превысит установленное ограничение (3). И тогда вычет налогоплательщику не положен.

Стимулирование финансовой активности населения

Далее остановимся на мерах, направленных на поднятие уровня финансовой активности населения.

Наши граждане с недоверием относятся к банкам. Многие из тех, кто хоть раз попадал в кредитный "омут", в дальнейшем могут навсегда отказаться иметь дело с банком или кредитной организацией. Причин тому много: печальный опыт 90-х годов, непрозрачность кредитных договоров, высокие процентные ставки, неуверенность в завтрашнем дне, некорректное поведение коллекторов, выбивающих долги. И отсутствие элементарных знаний законодательства порой приводит к печальным последствиям. Хотя в последние годы стороны гражданско-правовых отношений всё чаще прибегают к судебной защите нарушенных прав, свобод и охраняемых законом интересов. В результате формируется судебная практика по разрешению спорных ситуаций в сфере кредитования граждан (см. Обзор судебной практики по гражданским делам, связанным с разрешением споров об исполнении кредитных обязательств, утв. Президиумом ВС РФ 22.05.13). Это помогает решать возникающие проблемы на стадии досудебного урегулирования.

По правде сказать, не всё мы знаем и о том, какие сегодня есть финансовые инструменты для инвестиций свободных средств, кроме известных всем банковских депозитов. Предлагаемые отечественными банками современные финансовые продукты (вложение средств в векселя и сертификаты, брокерские услуги и услуги доверительного управления по операциям с ценными бумагами и др.) использует незначительное число людей. Вкладывать средства в недвижимость или в собственное дело люди боятся. Вот и получается, что граждане или вообще не делают сбережения, или предпочитают (при наличии свободных средств) вкладывать их в краткосрочные депозиты.

Разработчики основных направлений НП решили, что нужно укреплять взаимное доверие между населением и банками, расширять налоговые привилегии и распространять их на доходы, получаемые от инвестиций в ценные бумаги.

Сейчас от НДФЛ освобождены доходы от продажи жилой недвижимости, находившейся в собственности более трёх лет. Не облагаются этим налогом и проценты по рублёвым банковским вкладам в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 процентных пунктов.

Но вот с льготами по доходам от реализации ценных бумаг не всё так просто.

Сейчас по общему правилу (п. 12 ст. 214.1 НК РФ) финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от таких операций за вычетом соответствующих расходов. Расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтверждённые и фактически осуществлённые налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.

По мнению Правительства РФ, если освободить от налогообложения всю сумму такого рода доходов, то это может снизить прогрессивность налогообложения. Аргументируется это тем, что вероятность получить доход от инвестиций в ценные бумаги у высокооплачиваемых лиц выше, чем у людей с низкими доходами. В результате в условиях действия единой ставки налогообложения зажиточные граждане будут платить меньше НДФЛ, чем менее обеспеченные.

Нецелесообразно и полное освобождение от налогообложения прироста капитальной стоимости от реализации ценных бумаг при сроке владения свыше трёх лет (как это предусмотрено при реализации недвижимости и иного имущества (например, машин)). Такой подход может привести к тому, что от налога будут освобождаться продажи крупных пакетов акций, а это не является целью предоставления подобной льготы. И ещё. Такая мера сведёт к нулю эффективность льготы, согласно которой освобождаются от налогообложения доходы от реализации необращающихся акций и обращающихся акций, торгуемых на инновационной секции ММВБ (венчурные инвестиции), если срок владения этими акциями превышает 5 лет.

В результате проведённого анализа составители основных направлений НП предложили использовать для создания благоприятных налоговых условий для физических лиц, инвестирующих средства в различные виды активов, следующие подходы.

Во-первых. по НДФЛ предлагается ввести новый вид имущественного вычета - инвестиционный. Этот вычет будет предоставляться налогоплательщикам, получившим прибыль от реализации (погашения) обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Условия предоставления вычета - централизованное хранение и трёхлетний срок нахождения в собственности таких ценных бумаг. Инвестиционный имущественный вычет на аналогичных условиях планируется предоставлять и в отношении прибыли от реализации инвестиционных паёв, состоящих из указанных ценных бумаг.

Чтобы не предоставлять инвестиционный имущественный вычет при получении доходов от прямых инвестиций, планируется ограничить предельную сумму доходов, освобождаемых от налогообложения при продаже акций, величиной прибыли, получаемой от реализации количества акций, в размере не более 3 000 000 руб. за каждый год владения ценными бумагами.

Срок владения ценными бумагами и размер освобождаемого от налогообложения дохода будут увязаны между собой специальным расчётом, в основу которого будет положен метод учёта запасов ФИФО (метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости первых по времени приобретений). Этот метод и сейчас применяется по правилам статьи 214.1 НК РФ.

В законе о ценных бумагах должно появиться новое понятие "индивидуальный инвестиционный счёт". Будут определены требования к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, которым будет дано право вести индивидуальные инвестиционные счета.

Граждане смогут выбирать один из двух вариантов льготного налогообложения рассмотренных нами доходов. Первый вариант - возможность применить инвестиционный налоговый вычет в сумме денежных средств, внесённых на индивидуальный инвестиционный счёт, но не более 400 000 руб. за налоговый период. Второй вариант - вместо инвестиционного вычета воспользоваться вычетом в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счёте. При этом с момента заключения налогоплательщиком договора на ведение такого счёта должно пройти не менее пяти лет.

Во-вторых, предлагается изменить действующее ограничение, устанавливающее лимит на размер освобождаемых процентов по вкладам.

Как мы уже сказали ранее, сейчас проценты по рублёвым банковским вкладам у налогоплательщиков (независимо от их налогового статуса) освобождаются от обложения НДФЛ в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 процентных пунктов. Проценты по вкладам в иностранной валюте не облагаются НДФЛ, если установленная ставка не превышает 9% годовых. Например, если эффективная процентная ставка по рублёвому вкладу составляет 11,5% годовых, а ставка рефинансирования равна 8%, то вся сумма процентов по такому вкладу не облагается НДФЛ, т.к. ставка по вкладу не превышает установленный лимит ограничения (11,5% < 13% (8 + 5)).

В ближайшие три года предлагается снизить лимит ограничения по рублёвым вкладам до величины ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 3 процентных пункта, а по вкладам в иностранной валюте - до 6% годовых.

А в 2018-2020 годах Правительство РФ может пойти дальше и установить абсолютное значение предельной суммы освобождаемых процентов для физического лица, а также применение аналогичных правил налогообложения НДФЛ получаемых процентных доходов по обращающимся облигациям с обязательным централизованным хранением.

В связи с такими изменениями банки могут законодательно обязать предоставлять налоговым инспекциям информацию о депозитах граждан и суммах начисленных процентов. Возможно, что информацию нужно будет предоставлять не на большинство вкладов, а лишь на те, среднегодовой остаток по которым будет превышать определённую сумму. В целях реализации этой меры банки могут обязать подавать на вкладчиков сведения о суммах начисленных процентов по банковским вкладам аналогично тому, как работодатели на своих работников подают в налоговые инспекции сведения по форме 2-НДФЛ. На наш взгляд, такая мера может перечеркнуть все усилия правительства по активизации финансовой активности населения.

Совершенствование налогообложения финансовых инструментов

Совершенствованию системы налогообложения и уплаты налогов на финансовых рынках посвящён пункт 1.2 основных направлений НП.

Мы не будем подробно останавливаться на всех этих мерах, так как большая часть из них касается налогообложения специфической категории доходов (в частности, доходов иностранных организаций, выплачиваемых российскими заёмщиками с использованием компаний, специально учреждённых для эмиссии еврооблигаций в иностранных государствах).

Из всего блока предложений этого раздела выделим два момента.

Первый касается упрощения налогового учёта операций с ценными бумагами.

По действующим правилам в отношении каждой сделки с ценными бумагами налогоплательщики должны подтверждать обоснованность применяемых цен. Если цены отклоняются от уровня рыночных цен, необходимо корректировать цену сделки в налоговом учёте. Это очень трудоёмко и обременительно, особенно для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Что предлагают изменить?

В целях упрощения налогового учёта предложено сохранить действующий порядок налогового администрирования цен по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми. А вот в отношении других сделок для целей налогообложения прибыли доходы и расходы разрешено будет определять исходя из фактической цены сделки.

Кроме того, предлагается установить порядок, в соответствии с которым доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, так же как и доходы (расходы) по биржевым финансовым инструментам срочных сделок, будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, определяемую по основным видам деятельности налогоплательщика.

Признано целесообразным объединить налоговые базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключёнными вне организованного рынка.

И второй момент. В ближайшее время планируется пересмотреть порядок отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Тот порядок контроля за предельными суммами процентов, признаваемыми расходами для целей налогообложения, который действует сейчас, является трудоёмким. Чтобы повысить эффективность этой работы, предлагается установить предельные значения ставок процентов, в пределах которых в расходах признаётся сумма фактически начисленных процентов. В отношении долговых обязательств, проценты по которым не превышают такое предельное значение, действие правил налогового контроля за трансфертным ценообразованием будет ограничено, а может, и вовсе отменено.

Правильность применения ставок процентов, превышающих предельное значение, будет контролироваться в соответствии с действующими правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования.

В заключение скажем несколько слов о страховых взносах. Повышать тарифы Правительство РФ до 2016 года не планирует. Большинство плательщиков продолжат платить взносы по тарифу 30% (на финансирование страховой и накопительной части пенсии). Сохранится и солидарная ставка тарифа 10%, которая и ныне применяется для исчисления взносов в ПФР сверх установленной предельной величины базы.

В связи с окончанием сроков действия льготных ставок тарифа будет происходить постепенный переход отдельных категорий плательщиков от льготного обложения страховыми взносами на общеустановленный тариф.

Предполагается, что индивидуальные предприниматели будут уплачивать взносы за себя по дифференцированному тарифу в зависимости от величины их годового дохода. В этой части отметим, что в начале июня Госдума рассмотрела в первом чтении законопроект, предусматривающий внесение поправок в статью 14 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". Положения законопроекта направлены на "смягчение" негативных последствий повышения страховых взносов в государственные внебюджетные фонды для малого предпринимательства (и в особенности для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих низкодоходные виды деятельности). Намечается, что индивидуальные предприниматели с годовым доходом до 300 000 руб. будут исчислять страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию, исходя из 1 МРОТ (при этом совокупный размер страхового взноса во все государственные внебюджетные фонды составит 19 425 руб. в год). Предприниматели, чей годовой доход превысит 300 000 руб.,будут исчислять страховой взнос в ПФР, исходя из 1 МРОТ плюс 1% от суммы превышения величины фактически полученного предпринимателем годового дохода над пороговой величиной годового дохода, равной 300 000 руб. По мнению законодателя, такой дифференцированный подход к исчислению страховых взносов даст микробизнесу с небольшими доходами возможность продолжать работать легально и не уходить "в тень". Ну а более крупные предприниматели смогут формировать свои пенсионные права в большем объёме.

В случае необходимости поддержки отдельных секторов экономики будут предоставляться иные меры государственной поддержки, не затрагивающие систему обязательного социального обеспечения.

Пути упрощения и сближения НУ и БУ

Разговоры относительно сближения НУ и БУ ведутся уже не первый год. Все хорошо понимают, что ведение нескольких видов учёта (а помимо бухгалтерского и налогового учёта значительная часть организаций обязаны ещё и трансформировать свою отчётность в соответствии с требованиями МСФО) - это существенная нагрузка на организации. И возложенная государством на организацию обязанность расходовать средства на обязательные виды учёта, которые по большому счёту порой не несут для неё никакой пользы, осложняет хозяйственную жизнь, не способствует привлекательности инвестиционного климата. Поэтому основной целью сближения определено снижение издержек на содержание учётных систем.

Можно ли оставить какой-то один вид учёта? На сегодня ответ очевиден: нельзя! Ведь организации как налогоплательщики помимо требования о ведении бухгалтерского учёта обязаны выполнять нормы налогового законодательства, в котором глава 25 содержит указания на ведение отдельного налогового учёта.

Составление налоговой отчётности (исчисление налога) исключительно на основе документов бухгалтерского учёта, по мнению Правительства РФ, может иметь целый ряд негативных последствий. В числе таких последствий, в частности, называется уменьшение налоговой нагрузки для отдельных налогоплательщиков. Если параметры налогообложения будут прямо зависеть от правил бухгалтерского учёта, то, лоббируя внесение изменений в эти правила (в обход законодательства о налогах), налогоплательщики смогут добиваться необходимых налоговых последствий. Бухгалтерская информация перестанет быть нейтральной, поскольку её составители будут прямо заинтересованы в снижении налоговой нагрузки. С учётом этого подготовка налоговой отчётности на основании исключительно документов бухгалтерского учёта признана нецелесообразной.

Оставить только налоговый учёт тоже невозможно, поскольку составление финансовой отчётности по всем правилам базируется на данных бухгалтерского учёта.

Поэтому нужно создать учётную систему единых правил, которая содержала бы на выходе информацию, необходимую для составления отчётности как в целях бухучёта, так и в целях налогообложения.

Правительство РФ предлагает идти по пути упрощения налогового учёта. Каким образом? А через выявление и корректировку норм налогообложения прибыли организации, которые:

- вызывают сложности при ведении учёта;

- ограничивают возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учёта.

При этом действующий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль должен остаться неизменным.

В целях реализации указанных мероприятий Минфин России в текущем году должен подготовить проект федерального закона, которым, в частности, будет предусмотрено:

- уточнение методов списания в расходы стоимости материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли организаций для обеспечения возможности ведения единого учёта таких запасов в бухгалтерском и налоговом учёте. Например, в налоговом учёте материалов и запасов предусмотрен метод ЛИФО (п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). А в бухгалтерском учёте МПЗ (п. 16 ПБУ "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)) такого метода нет;

- возможность амортизации в налоговом учёте малоценного имущества в зависимости от применяемой налогоплательщиком учётной политики;

- принятие к налоговому учёту безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости, определённой на дату получения такого имущества. Что имеют в виду разработчики? Ведь и сейчас указанное имущество принимается к учёту по рыночной цене на указанную дату. Можем предположить, что речь идёт о механизме определения рыночной цены. Пункт 8 статьи 250 НК РФ, которая определяет правила учёта внереализационных доходов, отсылает налогоплательщика, желающего установить рыночную цену, к статье 105.3 НК РФ. Но там установлены лишь общие положения о сделках между взаимозависимыми лицами. В письме же Минфина России от 30.07.12 N 03-01-18/5-101 говорится, что налогоплательщик для определения рыночной цены вправе использовать общедоступные источники информации (п. 5 ст. 105.6 НК РФ). При этом в пунктах 1 и 2 этой статьи прописаны источники, из которых сами налоговики могут черпать информацию при осуществлении контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это могут быть сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж, сведения, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах, экспертные заключения оценщиков и т.д. Что-то подобное необходимо и налогоплательщику;

- признание убытков от уступки прав требования после наступления срока платежа единовременно на дату уступки права требования;

- изменение в налоговом учёте порядка переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учёта доходов и расходов в виде суммовых разниц.

Совершенствование налогообложения в торговле

Списание товарных потерь на расходы: кто за...

Среди мер налогового стимулирования основными направлениями НП предусмотрено совершенствование налогообложения торговой деятельности. Кабинет министров считает, что в НК РФ следует предусмотреть условия, при соблюдении которых потери по основаниям, отличным от потерь в результате естественной убыли товаров, а также потерь, относимых на виновных лиц, могут признаваться в составе расходов организаций, осуществляющих розничную торговлю с открытым доступом покупателей к товарам.

Речь идёт о потерях товаров при таком способе розничной торговли, как самообслуживание покупателей в торговых залах. Это довольно распространённый способ, отвечающий потребностям покупателей, но он, как считают разработчики основных направлений НП, влечёт значительные потери товаров.

Предлагается решить эту проблему следующим образом.

Потери (недостачи) можно будет учесть в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 0,75% выручки от реализации. Этот норматив будет действовать не на все товары, а на определённый перечень продукции, который будет определять Правительство РФ.

Воспользоваться этой нормой можно будет при соблюдении двух условий:

- торговая фирма должна иметь систему учёта и контроля за использованием материально-производственных запасов, соответствие которой установленным требованиям должно быть подтверждено аудиторской организацией;

- акт инвентаризации о выявленных недостачах должен подтверждаться аудитором, включённым в состав инвентаризационной комиссии.

Акт должен стать заслоном на пути злоупотреблений недобросовестными налогоплательщиками.

Видимо, предчувствуя неоднозначную реакцию на это предложение законодателя и представителей предпринимательского сообщества других сфер деятельности, Правительство РФ подчеркнуло, что такой метод учёта соответствует мировой практике. А его внедрение в РФ позволит снизить издержки торговых организаций и тем самым улучшить инвестиционный климат в розничной торговле, что позитивно повлияет на уровень потребления.

Заметим, что эта норма (в отличие от других, более значимых) начала претворяться в жизнь ещё до принятия самих основных направлений НП.

Ещё в конце прошлого года был подготовлен законопроект, вносящий поправки в статьи 265 и 272 НК РФ. В пояснительной записке к законопроекту указано, что он направлен на устранение необоснованного налогообложения убытков от потерь, возникающих при осуществлении торговой деятельности, причины которых не могут быть установлены либо установление причин которых может быть гораздо более затратно, чем сами потери.

Разработчики законопроекта отметили, что сейчас доля потерь, связанных с реализацией товаров крупнейшими российскими розничными торговыми сетями, применяющими общий режим налогообложения, с открытым доступом покупателей к товарам, гораздо выше предлагаемой нормы и составляет в среднем 1,5% выручки от реализации товаров, что в целом соответствует уровню наиболее эффективного управления по снижению товарных потерь.

До принятия главы 25 НК РФ (до 2002 года) действовали примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания. Они были утверждены приказом Минторга СССР от 23.03.84 N 75. Но с введением в действие правил налогообложения прибыли, установленных главой 25 НК РФ, эти нормы не подлежат применению (определение ВАС РФ от 11.10.10 N ВАС-13572/10 по делу N А48-4388/2009).

Упомянутая норма о списании на расходы убытков от хищений на практике не реализуется, поскольку не позволяет ни правоохранительным органам, ни судам в случае выявления недостач в производстве и на складах, на предприятиях торговли установить и доказать факт хищения. И судебная практика складывается не в пользу тех, кто желает применять норму подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, предусматривающую возможность списания убытков от хищений для целей налогообложения.

При отсутствии специальной нормы законодательства невозможно применение норм об учёте товарных потерь ни в качестве прочих расходов на реализацию товаров (подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), ни по статье "внереализационные расходы" (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Было решено, что надо исправлять ситуацию с отсутствием норм об учёте для целей налогообложения прибыли товарных потерь, учитывая то обстоятельство, что в современной торговле сектор самообслуживания из года в год увеличивается.

Правительство РФ и решило включить в основные направления НП на ближайшие годы меры, связанные с совершенствованием налогообложения в этом секторе торговой деятельности.

...и кто против

Законодательная инициатива Кабинета министров столкнулась с рядом трудностей и пока не нашла поддержки среди думцев.

В заключении к упомянутому ранее законопроекту Комитет по бюджету и налогам Госдумы отметил, что реализация предлагаемой законодательной меры вряд ли позволит позитивно повлиять на уровень конечного потребления посредством снижения розничных цен. Этот вывод подтверждается и правоприменительной практикой.

Комитет увидел отсутствие прозрачности в делегировании Правительству РФ полномочий по определению соответствующего перечня продукции, по которой можно будет применять норму о списании. Что, в свою очередь, не позволяет чётко определить круг налогоплательщиков, которые смогут воспользоваться предусматриваемой законопроектом налоговой преференцией.

В комитете посчитали сомнительной и правомерность предъявления требования об обязательном участии аудиторских организаций в проводимых процедурах инвентаризации (включении аудиторов в состав инвентаризационной комиссии). Таких полномочий не содержит Федеральный закон от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Основная задача аудита - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчётности.

Свою "ложку дёгтя" добавил и Комитет Госдумы по безопасности и противодействию коррупции. Он также не поддержал концепцию законопроекта, посчитав, что предлагаемые нормы не отвечают экономическим интересам государства, создают необоснованные льготы для организаций, доля выручки от реализации товаров через секции самообслуживания которых составляет не менее 70% от общего объёма выручки, что ставит их в более выгодное положение по сравнению с другими хозяйствующими субъектами. В результате предлагаемые нормы создают условия для недобросовестной конкуренции.

Думцы указали, что вопросы борьбы с хищениями в области торговли должны решаться посредством усиления мер безопасности и контроля в торговых организациях, а не посредством предоставления налоговых льгот.

Страховые взносы

В числе мер налогового стимулирования предложено продлить до 2016 года применение тарифа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ на уровне 2013 года. Для большинства плательщиков сохранится основной тариф 30% и неперсонифицированный тариф 10% сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов в бюджет ПФР.

В отношении отдельных льготных категорий плательщиков взносов будет происходить постепенный переход от льготного обложения взносами на общеустановленный тариф. Если при этом отдельным направлениям экономической деятельности потребуется поддержка, государство будет готово её оказать, но уже вне рамок соцобеспечения.

Перспективы введения налога на недвижимость организаций

До 2018 года планируется осуществить переход от уплаты налога на имущество организаций к введению налога на их недвижимость.

Планируется, что объектом обложения налогом на недвижимость организаций будет только недвижимое имущество, находящееся у организаций на праве собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Новый налог сохранит статус регионального платежа, но часть поступающих сумм намечается передавать в местные бюджеты.

Основная цель такого изменения имущественного налогообложения - осуществить прогрессивные изменения в экономике страны, ускорить техническое обновление производства, повысить конкурентоспособность российских организаций на мировом рынке.

Меры, направленные на модернизацию производственных фондов, были заложены ещё в 2010 году, когда начали действовать положения Федерального закона от 23.11.09 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Этим законом начато обновление технологической базы производства на основе приоритетного энергосбережения в производственных отраслях.

Поэтапные шаги по реализации такого направления налогового стимулирования стали осуществляться с 2012 года. Напомним, что тогда были освобождены от налогообложения отдельные виды имущества, имеющие высокую энергетическую эффективность. Имеются в виду приобретённые и поставленные на баланс с 1 января 2012 года отдельные виды имущества в соответствии с перечнем объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.12 N 308). Кроме того, были освобождены объекты, которые имеют высокий класс энергетической эффективности.

В начале текущего года законодатель сделал налогоплательщикам ещё один подарок - вывел из состава объектов налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств.

И вот дальнейшие планы - сделать объектом налогообложения исключительно объекты недвижимости. Но для этого нужно создать условия для введения налога на недвижимость в субъектах РФ. Для этого должны быть определены:

- состав объектов налогообложения;

- налоговая база;

- пределы для установления налоговых ставок и возможные налоговые преференции по налогу.

Говоря о горизонтах будущего налога на недвижимость граждан (комментарий к письму ФНС России от 15.04.13 N БС-2-11/264 "О введении налога на недвижимость" опубликован в "720 часов" N 6, 2013), мы отмечали, что основной причиной отсрочки введения этого налога на протяжении ряда лет является отсутствие необходимой базы данных по объектам недвижимости и земельным участкам, а также по их оценке.

Озабоченность по этому поводу проявило и Правительство РФ, что нашло отражение в плане мероприятий (дорожной карте) "Повышение качества государственных услуг в сфере государственного кадастрового учёта недвижимого имущества и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (утв. распоряжением Правительства РФ от 01.12.12 N 2236-р).

Целями этого документа являются:

- формирование достоверного (качественного и полного) Единого государственного реестра недвижимости;

- сокращение сроков кадастрового учёта и государственной регистрации прав до 5 и 7 дней соответственно;

- создание технологий, препятствующих увеличению затрат потребителей государственных услуг;

- минимизация бумажного документооборота и перевод услуг преимущественно в электронный вид при условии сохранения комфортных условий оказания услуг заявителям;

- повышение эффективности деятельности государственного регистратора и его ответственности за совершаемые действия;

- создание механизмов возмещения ущерба в полном объёме в случае утраты собственности и (или) возникновения иных рисков у заявителей;

- повышение информированности клиентов системы о способах и формах получения услуг.

Учитывая тот факт, что введение единой учётно-регистрационной процедуры государственного кадастрового учёта недвижимости будет доступно лишь к 2018 году (по плану мероприятий упомянутой дорожной карты), составители основных направлений НП указали этот срок и в качестве планового для введения налога на недвижимость.

В основных направлениях НП отмечено, что налоговой базой по налогу на недвижимость будет кадастровая стоимость объектов недвижимости. Факторы кадастровой стоимости будут базироваться на рыночной информации (п. 10 федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утв. приказом Минэкономразвития России от 20.07.07 N 255). Там говорится, что при установлении кадастровой стоимости объектов (методами массовой оценки или индивидуально для конкретного объекта недвижимости) определяется рыночная стоимость, установленная и утверждённая в соответствии с законодательством, регулирующим проведение кадастровой оценки.

С учётом сказанного заинтересованные федеральные органы исполнительной власти должны разработать методику определения кадастровой стоимости объектов недвижимости нежилого назначения (в том числе промышленных зданий, офисов, сооружений, линейных объектов и др.). Должна быть обеспечена наполняемость Единого государственного кадастра недвижимости (ЕГКН) сведениями об объектах недвижимости, принадлежащих юридическим лицам, и об их кадастровой стоимости в целях создания условий для формирования в налоговых органах фискального реестра по налогу на недвижимость. Должен быть осуществлён мониторинг сведений кадастрового учёта объектов недвижимости и анализ возможных социально-экономических последствий введения налога на недвижимость организаций. И только после этой трудоёмкой работы будет разработан проект федерального закона о налоге на недвижимое имущество организаций и определены возможные сроки его введения в субъектах РФ.

Реализация мер по налогообложению дорогих автомобилей

Раздел 2.4 "Налогообложение престижного потребления" основных направлений НП посвящён повышению доходов бюджетной системы РФ в прошедшем периоде. В нём отмечена необходимость повышенного налогообложения престижного, демонстративного потребления, в том числе дорогих автомобилей.

Согласно планам предусматривалось с 1 января 2014 года установить норму, при которой сумма транспортного налога будет исчисляться с применением повышающих коэффициентов. Они должны применяться в отношении легковых автомобилей стоимостью от 5 000 000 руб.

Эта мера уже реализована на практике благодаря принятию Федерального закона от 23.07.13 N 214-ФЗ "О внесении изменений в статью 362 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Он установил новую норму для владельцев дорогих легковых автомобилей. Таковыми по указанному закону признаются легковые автомобили стоимостью более 3 000 000 руб.

Для удобства налогоплательщиков и налоговых инспекторов ФНС России свела нормы закона в таблицу и обнародовала в качестве информации, которую мы приводим.

Информация об уплате транспортного налога с учётом повышающих коэффициентов

Стоимость, млн. руб.	Коэффициент в зависимости от количества лет с года выпуска легкового автомобиля
	до 1 года	от 1 года до 2 лет	от 2 до 3 лет	до 5 лет	до 10 лет	до 20 лет
от 3 до 5	1,5	1,3	1,1
от 5 до 10				2
от 10 до 15					3
от 15						3

Порядок расчёта средней стоимости легковых автомобилей будет определять Минпромторг России. Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 000 000 руб. будет размещаться ежегодно не позднее 1 марта на официальном интернет-сайте этого министерства.

Изменения, внесённые в статью 362 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2014 года. Исчисление налога за 2014 год будет осуществляться налоговым органом в 2015 году, в течение которого физические лица - собственники дорогостоящих легковых автомобилей получат налоговые уведомления на уплату транспортного налога с учётом повышающего коэффициента.

Т. Маслова,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7-9, июль-сентябрь 2013 г.